北部灣礦產(chǎn)資源會(huì)計(jì)核算體系的研究

張 帆

北部灣地區(qū)是我國(guó)西部唯一一個(gè)沿海地區(qū)，其地勢(shì)平緩，礦產(chǎn)豐富，作為西部的重要對(duì)外窗口，北部灣經(jīng)濟(jì)發(fā)展日益迅速，為滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求，礦產(chǎn)資源的開發(fā)利用尤為重要。合理地開發(fā)利用資源，完善礦產(chǎn)資源企業(yè)的管理體制、核算方法，從而實(shí)現(xiàn)北部灣地區(qū)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展，把會(huì)計(jì)核算理念融入到礦產(chǎn)資源的核算和管理中去，是北部灣地區(qū)構(gòu)建會(huì)計(jì)核算體系的重要內(nèi)容。在召開第八屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十一次會(huì)議上，修改通過了《礦產(chǎn)資源法》，其中第六條規(guī)定：可以轉(zhuǎn)讓探礦權(quán)、采礦權(quán)。到1998年，浙江采礦權(quán)的出讓招標(biāo)，江西某金礦的公開拍賣，是我國(guó)礦權(quán)市場(chǎng)化和礦產(chǎn)資源資產(chǎn)化開始實(shí)施的重要標(biāo)志。也是礦產(chǎn)資源產(chǎn)權(quán)問題國(guó)際化，礦產(chǎn)資源有償開采，資源合理開采，保護(hù)資源與環(huán)境等問題從討論研究過渡到開始實(shí)施的階段。實(shí)施中，礦產(chǎn)資源資產(chǎn)化是礦產(chǎn)資源市場(chǎng)化的前提，而礦產(chǎn)資源企業(yè)會(huì)計(jì)六大方面（礦產(chǎn)資源資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、成本費(fèi)用、利潤(rùn)）的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告等問題的發(fā)現(xiàn)和解決是礦產(chǎn)資源資產(chǎn)化的關(guān)鍵。尤其是解決資產(chǎn)和所有者權(quán)益兩方面存在的問題特別重要。

一、北部灣礦產(chǎn)企業(yè)中存在的會(huì)計(jì)問題

1.確認(rèn)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)問題。會(huì)計(jì)科目的設(shè)置、賬戶的設(shè)置、攤銷方法在礦產(chǎn)資源資本化后要與之匹配。尤其在計(jì)算礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的攤銷和折耗時(shí)要考慮產(chǎn)量隨時(shí)間的衰減、生產(chǎn)期與產(chǎn)量的變化關(guān)系等因素，找到正確的方法。

2.如何計(jì)量礦產(chǎn)資源資產(chǎn)問題。從哪幾部分計(jì)量礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量資產(chǎn)的價(jià)值，對(duì)礦產(chǎn)資源資計(jì)價(jià)應(yīng)采用什么方法，用傳統(tǒng)的成本法還是價(jià)值計(jì)量法？

3.礦產(chǎn)資源資產(chǎn)報(bào)告模式。用什么樣的報(bào)告模式能充分體現(xiàn)礦產(chǎn)資源的真實(shí)信息？是用“歷史成本+儲(chǔ)量”還是“歷史成本+價(jià)值”或是“歷史成本+儲(chǔ)量+價(jià)值”？

4.在礦產(chǎn)資源生產(chǎn)活動(dòng)中的稅務(wù)問題和環(huán)境會(huì)計(jì)問題。

5.在基本的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基礎(chǔ)上如何創(chuàng)建統(tǒng)一的礦產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，來協(xié)調(diào)在礦產(chǎn)資源企業(yè)中會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)遇到的問題。

6.會(huì)計(jì)處理怎樣縮小與國(guó)際慣例的差距，怎樣與國(guó)際慣例接軌？

7.怎樣確定礦產(chǎn)資源減損，如何做賬？

8.礦業(yè)權(quán)市場(chǎng)運(yùn)作過程中（比如：礦業(yè)權(quán)的確定，企業(yè)之間重組并購(gòu)等），怎樣進(jìn)行評(píng)估，賬務(wù)處理，怎樣確定流轉(zhuǎn)收益，運(yùn)作理論與現(xiàn)實(shí)的差別等問題。

9.是否認(rèn)可在生產(chǎn)過程中封堵和廢棄產(chǎn)生的成本，是否將預(yù)測(cè)的封堵和廢棄成本在預(yù)測(cè)的礦產(chǎn)生產(chǎn)期攤銷。

10.確認(rèn)礦產(chǎn)企業(yè)合作經(jīng)營(yíng)中的會(huì)計(jì)問題。

二、北部灣礦產(chǎn)資源會(huì)計(jì)核算具有的特點(diǎn)

具有自身的。

1.確認(rèn)特點(diǎn)。礦產(chǎn)資源企業(yè)的資產(chǎn)確認(rèn)比其他行業(yè)的資產(chǎn)確認(rèn)相對(duì)復(fù)雜，其它行業(yè)的資產(chǎn)所有一般通過購(gòu)買獲得，資產(chǎn)價(jià)值就是成本支出，而礦產(chǎn)企業(yè)確認(rèn)資產(chǎn)即確認(rèn)礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量資產(chǎn)，必需通過對(duì)礦產(chǎn)資源勘探、開發(fā)、開采、生產(chǎn)等生產(chǎn)環(huán)節(jié)獲得。因此，礦產(chǎn)資源資產(chǎn)在核算中，應(yīng)當(dāng)依據(jù)生產(chǎn)階段計(jì)算資本支出與收益支出。還有礦產(chǎn)企業(yè)成本與費(fèi)用的確認(rèn)特殊性，而礦產(chǎn)資源企業(yè)在開發(fā)生產(chǎn)前必須經(jīng)過勘探，勘探礦床的成功與否關(guān)系著勘探成本費(fèi)用的確認(rèn)，也就是說，發(fā)生的成本與費(fèi)用不一定有收益。另外對(duì)于礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓中的損益確認(rèn)。普通企業(yè)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的使用權(quán)和所有權(quán)都要確認(rèn)損益，但礦產(chǎn)行業(yè)在轉(zhuǎn)讓礦業(yè)權(quán)過程中，對(duì)流轉(zhuǎn)中的損益是否確認(rèn)，如何確認(rèn)，要根據(jù)不同的轉(zhuǎn)讓形式?jīng)Q定。

2.礦產(chǎn)資源企業(yè)會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)。礦產(chǎn)資源企業(yè)有兩種核算實(shí)際支出的方法，方法一：對(duì)于已勘探到的礦產(chǎn)資源，具有商業(yè)價(jià)值的，其過程發(fā)生的取得成本和勘探成本進(jìn)行資本化。這種計(jì)量法叫成果法。方法二：對(duì)找到的礦產(chǎn)資源所有的取得和勘探成本都加以資本化。這種計(jì)量方法叫完全成本法。礦產(chǎn)資源資產(chǎn)價(jià)值補(bǔ)償特點(diǎn)。礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的價(jià)值遞耗與礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量有關(guān)，它的價(jià)值補(bǔ)償應(yīng)采用單位產(chǎn)量法，不能用直線法和加速折舊法，礦產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告的特點(diǎn)。礦產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表不僅有一般的三張報(bào)表和相關(guān)附表外，還應(yīng)有報(bào)表以外的，反映礦產(chǎn)儲(chǔ)量變化、資本化成本的原值與凈值、不同生產(chǎn)階段發(fā)生的成本等信息。

三、礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算

礦產(chǎn)資源資產(chǎn)作為遞耗資產(chǎn)的代表，不同于普通資產(chǎn)的是：首先，它是國(guó)家擁有和控制的已探明的自然資源，具有商業(yè)開采價(jià)值。其次，它是天然形成，開發(fā)后具有經(jīng)濟(jì)效益的不可再生資源。

1.礦產(chǎn)資源資本化。礦產(chǎn)資源資本化是對(duì)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)核算的前提，礦產(chǎn)資源企業(yè)把購(gòu)買采礦權(quán)的支出記作一項(xiàng)資產(chǎn)，隨著生產(chǎn)過程，分期轉(zhuǎn)入產(chǎn)品的成本中去，在其收入中不斷得到補(bǔ)償。這就是礦產(chǎn)資源資本化。經(jīng)營(yíng)者獲得礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的方式有直接購(gòu)入、融資租賃、分期借入，核算時(shí)要設(shè)置“遞耗資產(chǎn)——礦產(chǎn)資源資產(chǎn)”科目。

2.如何計(jì)量礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的價(jià)值。因?yàn)榈V產(chǎn)資源價(jià)值的資本化是核算礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的條件，所以，礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量可以看成是資本化為礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的礦產(chǎn)資源的價(jià)值計(jì)量。用歷史成本計(jì)量屬性進(jìn)行核算，把礦產(chǎn)資源的發(fā)現(xiàn)成本算為礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的價(jià)值，這樣計(jì)量使儲(chǔ)量資產(chǎn)歷史成本和實(shí)際價(jià)值不符，造成了提供的會(huì)計(jì)信息不能準(zhǔn)確反映礦產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營(yíng)情況，不能提供給企業(yè)未來資產(chǎn)的流入量度。還有，礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量資產(chǎn)有一定的特殊性，從價(jià)值的角度看，它的發(fā)生成本與實(shí)際價(jià)值不成正比，由此可見，按價(jià)值基礎(chǔ)計(jì)量?jī)?chǔ)量資產(chǎn)是比較合理的。隨著礦產(chǎn)資源產(chǎn)權(quán)正步入正軌，礦產(chǎn)資源實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)化管理，資源性資產(chǎn)評(píng)估體系也已日益完善，因此，礦產(chǎn)資源實(shí)際價(jià)值的核算可以實(shí)施。價(jià)值確定的計(jì)量方法有兩種，一種是正算法，以成本為基礎(chǔ)。另一種是逆算法，以收益為基礎(chǔ)。

四、礦產(chǎn)資源資產(chǎn)折耗的會(huì)計(jì)處理方法

礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的價(jià)值就是上面說的資本化的價(jià)值，做為礦產(chǎn)資源資產(chǎn)折耗的計(jì)算基數(shù)，減去預(yù)計(jì)土地殘值的余額。我國(guó)現(xiàn)用的遞耗資產(chǎn)折耗的計(jì)提方法是產(chǎn)量法，即用預(yù)計(jì)可采掘的總產(chǎn)量除計(jì)提折耗的基數(shù)，算出單位產(chǎn)品的折耗費(fèi)用，再用每期實(shí)際采掘的產(chǎn)量乘以單位產(chǎn)品的折耗費(fèi)用，得出每期應(yīng)提折耗額，計(jì)入當(dāng)期銷售成本和存貨成本中。計(jì)算公式如下：?jiǎn)挝划a(chǎn)品折耗率=遞耗資產(chǎn)總成本-土地殘值/估計(jì)的總開采數(shù)量=遞耗資產(chǎn)折耗基數(shù)/估計(jì)的總開采數(shù)量

每期應(yīng)提折耗額=每期開采數(shù)量×單位產(chǎn)品折耗率計(jì)提折耗設(shè)置“累計(jì)折耗”科目，是“遞耗資產(chǎn)——礦產(chǎn)資源資產(chǎn)”的備抵賬戶，其貸方余額在資產(chǎn)負(fù)債表上作為遞耗資產(chǎn)項(xiàng)目的減項(xiàng)處理。

五、礦產(chǎn)資源資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的會(huì)計(jì)處理

礦業(yè)權(quán)的出讓就是礦產(chǎn)資源資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，在轉(zhuǎn)讓過程中會(huì)計(jì)處理重點(diǎn)是：是否應(yīng)該確認(rèn)一項(xiàng)收益或損失，礦產(chǎn)資源資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓按以礦區(qū)減損評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)，采用資產(chǎn)計(jì)價(jià)的方法，是整體轉(zhuǎn)讓還是部分轉(zhuǎn)讓，根據(jù)轉(zhuǎn)讓條件的不同可以劃分不同的轉(zhuǎn)讓類型，這關(guān)系到礦產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益的確定。礦產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益的確定要符合收益確定的定義；符合配比的原則；與資產(chǎn)相關(guān)的主要收益和風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移。下面列出了成果法下轉(zhuǎn)讓發(fā)生時(shí)是否應(yīng)該確認(rèn)損益的3種模式。

1.不確認(rèn)損益。交易屬于一個(gè)聯(lián)合企業(yè)的資產(chǎn)聯(lián)營(yíng)。

2.不確認(rèn)收益，但可確認(rèn)損失。包括：某項(xiàng)權(quán)益的部分被出售，但留存權(quán)益成本的回收不確定；某項(xiàng)權(quán)益的部分被出售，但出售方對(duì)于未來業(yè)績(jī)負(fù)有很大的義務(wù)。

3.除了上述情況，轉(zhuǎn)讓交易應(yīng)該確認(rèn)損益。根據(jù)三種轉(zhuǎn)讓形式來確定在轉(zhuǎn)讓時(shí)是否應(yīng)該確認(rèn)一項(xiàng)收益或損失，基本實(shí)現(xiàn)了收益確認(rèn)的實(shí)現(xiàn)原則、配比原則和平穩(wěn)原則的綜合運(yùn)用。也符合現(xiàn)在的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念。上述三種轉(zhuǎn)讓模式可以概括為：非貨幣資產(chǎn)交換及資產(chǎn)聯(lián)營(yíng)；出售，不包括產(chǎn)量支付；產(chǎn)量支付，包括借入。

六、礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量資產(chǎn)信息的反映

由于礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的特殊性，礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量信息的反映采用“歷史成本+儲(chǔ)量數(shù)量”的報(bào)告模式。在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)采用歷史成本計(jì)量屬性，在附注中對(duì)儲(chǔ)量信息進(jìn)行價(jià)值披露。礦產(chǎn)資源會(huì)計(jì)報(bào)表附注應(yīng)反映下列信息：

1.被探明礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量?jī)r(jià)值信息。礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量是礦產(chǎn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)，準(zhǔn)確反映儲(chǔ)量數(shù)量及其變化的信息都是很重要的。

2.被探明礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量折算未來凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值披露。

3.披露關(guān)于礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的資本化原則、攤銷原則、減損原則及銷售和報(bào)廢原則、環(huán)境恢復(fù)成本的預(yù)算等信息。

[1]譚旭紅.礦產(chǎn)資源會(huì)計(jì)研究體系的研究，2005，（8）.

[2]韓文琰.礦產(chǎn)資源會(huì)計(jì)的重新考量及相關(guān)業(yè)務(wù)處理，2012，（4）.