北部灣礦產資源會計核算體系的研究

張 帆

北部灣地區是我國西部唯一一個沿海地區，其地勢平緩，礦產豐富，作為西部的重要對外窗口，北部灣經濟發展日益迅速，為滿足經濟發展的需求，礦產資源的開發利用尤為重要。合理地開發利用資源，完善礦產資源企業的管理體制、核算方法，從而實現北部灣地區經濟可持續發展，把會計核算理念融入到礦產資源的核算和管理中去，是北部灣地區構建會計核算體系的重要內容。在召開第八屆全國人民代表大會常務委員會第二十一次會議上，修改通過了《礦產資源法》，其中第六條規定：可以轉讓探礦權、采礦權。到1998年，浙江采礦權的出讓招標，江西某金礦的公開拍賣，是我國礦權市場化和礦產資源資產化開始實施的重要標志。也是礦產資源產權問題國際化，礦產資源有償開采，資源合理開采，保護資源與環境等問題從討論研究過渡到開始實施的階段。實施中，礦產資源資產化是礦產資源市場化的前提，而礦產資源企業會計六大方面（礦產資源資產、負債、所有者權益、收入、成本費用、利潤）的確認、計量、記錄、報告等問題的發現和解決是礦產資源資產化的關鍵。尤其是解決資產和所有者權益兩方面存在的問題特別重要。

一、北部灣礦產企業中存在的會計問題

1.確認礦產資源資產會計問題。會計科目的設置、賬戶的設置、攤銷方法在礦產資源資本化后要與之匹配。尤其在計算礦產資源資產的攤銷和折耗時要考慮產量隨時間的衰減、生產期與產量的變化關系等因素，找到正確的方法。

2.如何計量礦產資源資產問題。從哪幾部分計量礦產資源儲量資產的價值，對礦產資源資計價應采用什么方法，用傳統的成本法還是價值計量法？

3.礦產資源資產報告模式。用什么樣的報告模式能充分體現礦產資源的真實信息？是用“歷史成本+儲量”還是“歷史成本+價值”或是“歷史成本+儲量+價值”？

4.在礦產資源生產活動中的稅務問題和環境會計問題。

5.在基本的會計準則基礎上如何創建統一的礦產企業會計準則，來協調在礦產資源企業中會計實務遇到的問題。

6.會計處理怎樣縮小與國際慣例的差距，怎樣與國際慣例接軌？

7.怎樣確定礦產資源減損，如何做賬？

8.礦業權市場運作過程中（比如：礦業權的確定，企業之間重組并購等），怎樣進行評估，賬務處理，怎樣確定流轉收益，運作理論與現實的差別等問題。

9.是否認可在生產過程中封堵和廢棄產生的成本，是否將預測的封堵和廢棄成本在預測的礦產生產期攤銷。

10.確認礦產企業合作經營中的會計問題。

二、北部灣礦產資源會計核算具有的特點

具有自身的。

1.確認特點。礦產資源企業的資產確認比其他行業的資產確認相對復雜，其它行業的資產所有一般通過購買獲得，資產價值就是成本支出，而礦產企業確認資產即確認礦產資源儲量資產，必需通過對礦產資源勘探、開發、開采、生產等生產環節獲得。因此，礦產資源資產在核算中，應當依據生產階段計算資本支出與收益支出。還有礦產企業成本與費用的確認特殊性，而礦產資源企業在開發生產前必須經過勘探，勘探礦床的成功與否關系著勘探成本費用的確認，也就是說，發生的成本與費用不一定有收益。另外對于礦業權轉讓中的損益確認。普通企業轉讓無形資產的使用權和所有權都要確認損益，但礦產行業在轉讓礦業權過程中，對流轉中的損益是否確認，如何確認，要根據不同的轉讓形式決定。

2.礦產資源企業會計核算的特點。礦產資源企業有兩種核算實際支出的方法，方法一：對于已勘探到的礦產資源，具有商業價值的，其過程發生的取得成本和勘探成本進行資本化。這種計量法叫成果法。方法二：對找到的礦產資源所有的取得和勘探成本都加以資本化。這種計量方法叫完全成本法。礦產資源資產價值補償特點。礦產資源資產的價值遞耗與礦產資源儲量有關，它的價值補償應采用單位產量法，不能用直線法和加速折舊法，礦產企業會計報告的特點。礦產企業的會計報表不僅有一般的三張報表和相關附表外，還應有報表以外的，反映礦產儲量變化、資本化成本的原值與凈值、不同生產階段發生的成本等信息。

三、礦產資源資產的會計核算

礦產資源資產作為遞耗資產的代表，不同于普通資產的是：首先，它是國家擁有和控制的已探明的自然資源，具有商業開采價值。其次，它是天然形成，開發后具有經濟效益的不可再生資源。

1.礦產資源資本化。礦產資源資本化是對礦產資源資產核算的前提，礦產資源企業把購買采礦權的支出記作一項資產，隨著生產過程，分期轉入產品的成本中去，在其收入中不斷得到補償。這就是礦產資源資本化。經營者獲得礦產資源資產的方式有直接購入、融資租賃、分期借入，核算時要設置“遞耗資產——礦產資源資產”科目。

2.如何計量礦產資源資產的價值。因為礦產資源價值的資本化是核算礦產資源資產的條件，所以，礦產資源資產的價值計量可以看成是資本化為礦產資源資產的礦產資源的價值計量。用歷史成本計量屬性進行核算，把礦產資源的發現成本算為礦產資源資產的價值，這樣計量使儲量資產歷史成本和實際價值不符，造成了提供的會計信息不能準確反映礦產企業的財務狀況，經營情況，不能提供給企業未來資產的流入量度。還有，礦產資源儲量資產有一定的特殊性，從價值的角度看，它的發生成本與實際價值不成正比，由此可見，按價值基礎計量儲量資產是比較合理的。隨著礦產資源產權正步入正軌，礦產資源實現資產化管理，資源性資產評估體系也已日益完善，因此，礦產資源實際價值的核算可以實施。價值確定的計量方法有兩種，一種是正算法，以成本為基礎。另一種是逆算法，以收益為基礎。

四、礦產資源資產折耗的會計處理方法

礦產資源資產的價值就是上面說的資本化的價值，做為礦產資源資產折耗的計算基數，減去預計土地殘值的余額。我國現用的遞耗資產折耗的計提方法是產量法，即用預計可采掘的總產量除計提折耗的基數，算出單位產品的折耗費用，再用每期實際采掘的產量乘以單位產品的折耗費用，得出每期應提折耗額，計入當期銷售成本和存貨成本中。計算公式如下：單位產品折耗率=遞耗資產總成本-土地殘值/估計的總開采數量=遞耗資產折耗基數/估計的總開采數量

每期應提折耗額=每期開采數量×單位產品折耗率計提折耗設置“累計折耗”科目，是“遞耗資產——礦產資源資產”的備抵賬戶，其貸方余額在資產負債表上作為遞耗資產項目的減項處理。

五、礦產資源資產轉讓的會計處理

礦業權的出讓就是礦產資源資產轉讓，在轉讓過程中會計處理重點是：是否應該確認一項收益或損失，礦產資源資產轉讓按以礦區減損評價的基礎，采用資產計價的方法，是整體轉讓還是部分轉讓，根據轉讓條件的不同可以劃分不同的轉讓類型，這關系到礦產轉讓收益的確定。礦產轉讓收益的確定要符合收益確定的定義；符合配比的原則；與資產相關的主要收益和風險已經轉移。下面列出了成果法下轉讓發生時是否應該確認損益的3種模式。

1.不確認損益。交易屬于一個聯合企業的資產聯營。

2.不確認收益，但可確認損失。包括：某項權益的部分被出售，但留存權益成本的回收不確定；某項權益的部分被出售，但出售方對于未來業績負有很大的義務。

3.除了上述情況，轉讓交易應該確認損益。根據三種轉讓形式來確定在轉讓時是否應該確認一項收益或損失，基本實現了收益確認的實現原則、配比原則和平穩原則的綜合運用。也符合現在的財務會計概念。上述三種轉讓模式可以概括為：非貨幣資產交換及資產聯營；出售，不包括產量支付；產量支付，包括借入。

六、礦產資源儲量資產信息的反映

由于礦產資源資產的特殊性，礦產資源儲量信息的反映采用“歷史成本+儲量數量”的報告模式。在資產負債表內采用歷史成本計量屬性，在附注中對儲量信息進行價值披露。礦產資源會計報表附注應反映下列信息：

1.被探明礦產資源儲量價值信息。礦產資源儲量是礦產企業可持續發展的基礎，準確反映儲量數量及其變化的信息都是很重要的。

2.被探明礦產資源儲量折算未來凈現金流量的現值披露。

3.披露關于礦產資源資產的資本化原則、攤銷原則、減損原則及銷售和報廢原則、環境恢復成本的預算等信息。

[1]譚旭紅.礦產資源會計研究體系的研究，2005，（8）.

[2]韓文琰.礦產資源會計的重新考量及相關業務處理，2012，（4）.