計息應收票據的會計處理分析

鄭海峰

當企業發生賒銷業務時，企業也可能會收到對方簽發的銀行承兌匯票和商業承兌匯票，在進行會計核算時統一計入企業的應收票據科目。雖然應收票據同應收賬款一樣都是由賒銷業務引起的，但我國相關票據法規定，企業不允許簽發長期應收票據。我國目前流通的應收票據的收款期限一般都短于6個月，因此應收票據屬于企業的流動資產，但即使期限較短，企業有時也會收取帶息應收票據。

一、計息應收票據持有期間的會計處理

應收票據由于期限較短，一般不會出現分期付息，到期償還票面本金的情況，采用的都是到期時一次償還利息和本金的形式。那么按照企業會計準則的要求，企業應當在會計期末計算應收票據的利息，并將其計入當期的損益之中。企業進行日常經濟核算的最重要的會計期間是月度，企業需要按月計算盈余，繳納相關的稅金，因此企業需要在每個月的月末計提應收票據的利息，將其計入當期財務費用。

例如，2012年1月1日甲企業向乙企業賒銷一批產品，售價為100萬元（不含稅）。乙企業向甲企業簽發了一張100萬元的商業匯票，票面利率為4%（年利率），票據到期日為2012年3月31日。乙企業以銀行存款向甲企業支付了增值稅款。甲企業2012年1月1日收到票據時的會計分錄為：借：應收票據100，借：銀行存款17；貸：主營業務收入100，貸：應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）17。2012年1月31日應當計提的票據利息為：100*4%÷12=0.33萬元，會計分錄為：借：應收利息0.33；貸：財務費用0.33。2012年2月28日應當計提的票據利息為：100*4%÷12=0.33萬元，會計分錄為：借：應收利息0.33；貸：財務費用0.33。2012年3月31日收到票據款時的會計分錄為：借：銀行存款101；貸：應收票據100，貸：應收利息0.66，貸：財務費用0.34。如果甲企業到期沒有收到票據款，則應當將應收票據轉入應收賬款賬戶，并且停止對票據計息。會計分錄為：借：應收賬款101；貸：應收票據100，貸：應收利息0.66，貸：財務費用0.34。

以上會計處理符合權責發生制的要求，但是應收票據的期限一般較短，票面利率不可能高于銀行同期的貸款利率，因此每一月度內應當分攤的利息可能也較少。而當票據簽發日和到期日不是在月初或月末時，對其分段計息非常麻煩。對于中、大型企業來說，如果每一月的票據利息金額不是太大，除非票據的期間跨年度，在年度內的各個月份內可以不予核算，至票據到期時將票據利息一次性計入當月的財務費用。例如，2011年11月21日甲企業收到乙企業簽發的面值為150萬元的商業匯票，用于清償貨款（稅款乙企業以銀行存款償付），票面利率為3%（年利率），票據到期日為2012年2月16日。甲企業2011年11月21日收到票據時的會計分錄為：借：應收票據150，借：銀行存款25.5；貸：主營業務收入150，貸：應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）25.5。甲企業2011年11月30日無需計算票據利息。2011年12月31日年終決算時，甲企業計算確認2011年度的票據利息為：150*3%÷360*（10+28）=0.475萬元。會計分錄為：借：應收利息0.475；貸：財務費用0.475。甲企業2012年1月31日仍無需計提票據利息，2012年2月16日計算確認的2012年度票據利息為：150*3%÷360*（31+15）=0.575萬元。甲企業收到票據款和利息時的會計分錄為：借：銀行存款151.05；貸：應收票據150，貸：應收利息0.475，貸：財務費用0.575。

雖然銀行承兌匯票和商業承兌匯票按照企業會計準則應用指南的規定都應當同時納入“應收票據”賬戶進行核算，但二者在性質上存在較大的差距。銀行承兌匯票由于由銀行進行承兌，一般不會發生到期收不回款項的情況。因此，目前所指的應收票據到期沒有收回款項的情況，所指的都是商業承兌匯票。而商業承兌匯票又可以分為由出票人自行承兌和由第三方進行承兌兩種形式，但無論哪種形式，在我國目前的經濟體制下，其信用程度和應收賬款并沒有太大的區別。因此一旦到期無法收回，基本就可以確定發生了壞賬損失，再將其全額轉入應收賬款賬戶就必然高估了企業未來可收回的現金流入量，不符合謹慎性原則。因此，應當先對當期不能收回的應收票據及其利息計提壞賬準備，再將其金額轉入應收賬款賬戶。例如，接上例，假設甲企業到期沒有收到票據款，甲企業對乙企業的償債能力進行評估后認為，利息應當無法再收取，本金大約可以收取90%。甲企業發生的壞賬損失為：1.05+150*10%=16.05萬元。甲企業首先對應收票據及其利息計提壞賬準備，會計分錄為：借：資產減值損失16.05；貸：壞賬準備16.05。

二、計息應收票據貼現的會計處理

我國金融業目前允許貼現的商業匯票主要為銀行承兌匯票。對帶息應收票據貼現進行會計處理比不帶息票據要復雜一些。企業在計算貼現息時要考慮票據本身利息的影響。例如：甲企業2012年5月11日，將收到的一張面值為200萬元，票面利率為4%（年利率），出票日期為2012年2月1日，到期日為2012年6月30日的銀行承兌匯票到某銀行進行貼現。該銀行的貼現利率為5%。甲企業對貼現所得的計算過程如下：（1）貼現天數應當采用“算頭不算尾”的方法計算，因此貼現天數=21+30=51（天）。（2）票據到期值=200×（1+4%÷12×5）=203.33萬元。（3）銀行應當扣除的貼現息為票據到期值與貼現率的乘積。貼現息=203.33×5%÷360×51=1.44萬元。（4）甲企業實際收到的款項為票據到期值扣除貼現息后的凈額。貼現凈額=203.33-1.44=201.89萬元。

按照企業會計準則的規定對企業將持有的商業匯票進行貼現的業務應當劃分為兩類。第一類是銀行有追索權的貼現，即如果票據到期時，票據的承兌方沒有向貼現銀行付款，則貼現企業要承擔付款義務。如果是銀行有追索權的貼現，甲企業應當將收到的貼現款項視同為從銀行處取得的一項短期貸款。甲企業的會計分錄為：借：銀行存款201.89；貸：短期借款201.89。第二類是銀行沒有追索權的貼現，即如果票據到期時，票據的承兌方沒有向貼現銀行付款，則貼現企業不需要承擔付款義務，票據損失由銀行承擔。如果是銀行有沒追索權的貼現，甲企業的會計分錄為：借：銀行存款201.89；貸：應收票據200元，貸：財務費用1.89。雖然理論上來講，如果是附有追索權的票據貼現，企業在票據上的風險和報酬并沒有完全轉移給銀行。但如果企業進行貼現的商業匯票為銀行承兌匯票，票據到期承兌方違約的可能性就會很小，企業基本上不會承擔任何到期付款義務。因此，按照實質重于形式的原則，企業不應當按照短期借款的業務方式進行會計處理。換言之，如果貼現的票據是銀行承兌匯票，則無論是否附有追索權，企業都可以直接終止票據的確認。如果貼現的票據是商業承兌匯票，則對于附有追索權的貼現，企業不可以終止票據的確認。

[1]財政部，企業會計準則，經濟科學出版社，2006年第1版.

[2]財政部，企業會計準則指南，經濟科學出版社，2006年第1版.