遞延所得稅問題探析

何義山

一、遞延所得稅的形成歷史

自20世紀40年代起，美國會計界出現了“究竟是按照實際繳納的所得稅款列報所得稅，還是按照‘稅前利潤×所得稅率’列報所得稅”的爭論，成為規則制定者面臨的理論難題。它的選擇是后者。1944年12月，美國注冊會計師協會麾下的會計程序委員會發布《會計研究公報第23號：所得稅的會計處理》，提出“所得稅是企業的一項費用，在必要且可行時應當按照各個期間的會計利潤予以分攤”。將所得稅視為費用（而不是利潤分配）并進行跨期分攤，這是會計觀念上的一個重大轉變。但遭到美國注冊會計師協會的庇護者———美國證監會（SEC）的質疑。1952年11月，會計程序委員會發布《會計研究公報第42號：應急設備———折舊、攤銷與所得稅》，引入了“遞延所得稅”這一概念，但該概念關于部分分攤的規定卻存在模糊性，因而招致諸多非議。有鑒于此，會計程序委員會于1958年7月發布《會計研究公報第44號：余額遞減折舊（修訂）》，建議對所有重大的時間性差異都進行跨期分攤，這被稱作“全面分攤”。針對一些公司將遞延稅款劃分為股東權益項目的現象，會計程序委員會于1959年3月15日給美國注冊會計師協會會員發函，要求統一采用“遞延稅項”這一術語，在會計報表中列為負債或遞延貸項。

1992年初，財務會計準則委員會發布《財務會計準則公告第109號：所得稅的會計處理》，通過在一些操作規則上做出妥協，為曠日持久的爭論勉強畫上了一個句號。公認會計原則的上述理念被國際準則原樣照搬。我國會計法規于1994年引入了納稅影響會計法。

二、遞延所得稅存在的問題

（一）遞延所得稅不是一項費用

一方面，所得稅費用的提法脫離實踐，有悖于常理。所得稅是國家參與企業收益分享的結果，其性質并不是費用。立法機關指出，稅收是“國家為實現其職能，憑借政治權力，強制、無償、固定地取得財政收入的一種形式”，“稅收的本質是以法律形式處理國家與企業和個人的分配關系”。立法機關和社會公眾所理解的“稅”，是由稅務機關根據稅法確定的應納所得稅，是納稅人向國家繳納的貨幣或實物，它是客觀情況而不是預期，它具有嚴格界定的內涵。另一方面，納稅影響會計法企圖將所得稅與收入配比起來，但配比原則不適用于所得稅。從實施效果來看，納稅影響會計法只是實現了所得稅費用的列報金額與會計利潤總額的配比（即大致存在比例關系），而不是所得稅與收入的配比。可見，所得稅并非可以與收入相提并論的費用（Drinkwater＆Edwards，1965）。

（二）遞延所得稅不是會計要素

會計學通常所稱的資產是指能夠以貨幣計量的物權、債權、知識產權等財產權利，報表上所列示的財產權利必須具備相應的法律證據。同理，會計報表中所記載的負債應當有明確的債權人。而在納稅影響會計法下所記載的遞延所得稅資產（或遞延稅款借項）和遞延所得稅負債（或遞延稅款貸項）都是查無實據的預期信息（Zeff＆Axelson，1966），缺乏法律事實。就連納稅影響會計法的倡導者也承認，遞延稅項的計算純屬猜測，其中主要的問題就是顯而易見的主觀性（Moonitz，1957）。

（三）遞延所得稅的計算沒有必要

無論是規范研究還是實證研究都無法明確地證明遞延所得稅是否是必要的。會計報表讀者很難弄懂“所得稅費用”究竟包含有多少真實信息，又包含有多少預期信息（Nair＆Weygandt，1981），把它們列入財務報表究竟有何裨益，這是值得思量的問題（Drinkwater＆Edwards，1965）。美國注冊會計師協會所屬的會計程序委員會在1944年的《會計研究公報》中開宗明義地宣布，它設計所得稅會計規則的目的是為了讓報表列報的所得稅金額與利潤總額大致呈現比例關系，為達到這一目的，遂將所得稅視為一項費用而不是利潤分配———它并不是從企業經營管理和國民經濟管理的現實需要出發來考慮問題的。這種所得稅會計規則受到實務工作者的抵制，甚至連會計公司也一再反映，遞延所得稅的計算、列報和附注披露對于企業沒有任何價值，代價巨大而益處甚微。

三、遞延所得稅問題的對策探析

（一）堅持依法記賬

依法記賬是會計保持其行業價值的底線。根據法律事實記賬，為企業經營管理和國民經濟管理提供具有法律證據力的財產權利和業績信息，是會計的法定職能。遞延所得稅的相關記載行為缺乏公信力，在證據力上應當歸于無效。《中華人民共和國會計法》第九條規定，“各單位必須根據實際發生的經濟業務事項進行會計核算，填制會計憑證，登記會計賬簿，編制財務會計報告。任何單位不得以虛假的經濟業務事項或者資料進行會計核算”。據此，在缺乏證據的情況下對會計賬簿的篡改應當依法被認定為違法行為。

（二）會計立法應當盡量縮小與稅法的差異

眾所周知，法具有指引、評價、教育、預測和強制的功能。企業若順應稅法的引導，則其會計處理可與稅法完全一致。否則，會出現一過性的分歧，但這種分歧不會也不應成為常態。近些年來，會計規則與稅法之間的差異主要是由于引進境外“先進經驗”所致。稅法一貫采取盡可能包容下位法的立場，有時甚至到了全盤接納的程度。然而，境外會計規則卻一再挑戰稅法的容忍極限，其結果是，稅法最終斷然否定了明顯違背稅法原則的會計規則。會計規則與稅法之差異只應是不期然之結果，而不應成為會計法規追逐的目標。就立法技術而論，稅法是在廣泛調研的基礎上經過嚴格的立法論證所做的規定，而很多會計規則卻是由境外公共會計師行業徑行發布的，根本就沒有經過嚴格的立法論證。

（三）采用應付稅款法列報

在應付稅款法下，會計報表中所列報的所得稅，就是根據稅法要求計算的所得稅，這樣就可保證會計報表更容易被讀者理解。作為對比，納稅影響會計法是一般報表使用者所無法理解的（只有洞悉預期算法的人們才能領會其之所以然），不但報表使用者難以理解，甚至連報表編制者也不理解遞延所得稅有何裨益。

四、結束語

綜上所述，倡導會計規則與稅收法規各行其是的“分離論”在理論上不成立，在實踐中行不通。解決這一困局的治本之策是，立法機關嚴格要求企業按照依法記賬原則記載企業的真實納稅額，讓最大多數的會計報表讀者了解企業的法律事實和真實業績。同時，對于缺乏法律依據的信息訴求，允許在會計程序之外以披露的方式予以疏導。

[1]周華.遞延所得稅的合理性辨析[J].經濟管理，2011（2）.

[2]黃菊波，楊小舟.評財務會計與稅務會計的分離問題[J].會計研究，1996（4）.

[3]李平.所得稅會計沿革及現狀的探討[J].會計研究，1993（5）.