關(guān)于金融工具會(huì)計(jì)對(duì)銀行業(yè)的財(cái)務(wù)影響分析

曲 瑩

目前我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中專(zhuān)門(mén)針對(duì)銀行業(yè)的具體準(zhǔn)則有四項(xiàng)，即《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期保值》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》。金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，不但突破傳統(tǒng)理論對(duì)金融工具的束縛，而且彌補(bǔ)了我國(guó)在金融會(huì)計(jì)領(lǐng)域的空白，使我國(guó)銀行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取得了實(shí)質(zhì)性的完善和健全，而且基本上實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，有利于提高銀行的會(huì)計(jì)信息，促進(jìn)國(guó)際金融會(huì)計(jì)合作，提高我國(guó)銀行的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

一、對(duì)銀行財(cái)務(wù)狀況的影響

（一）增加了資產(chǎn)和負(fù)債的數(shù)量。按照金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，銀行應(yīng)該將原來(lái)在表外核算的衍生金融工具納入表內(nèi)核算，并要求滿(mǎn)足確認(rèn)條件的嵌入衍生工具應(yīng)當(dāng)從混合工具中分拆，作為單獨(dú)存在的衍生工具進(jìn)行核算，這樣就增加了銀行資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)的資產(chǎn)和負(fù)債的數(shù)量。另外，準(zhǔn)則也規(guī)定銀行如果仍保留所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體。同時(shí)，應(yīng)將收到的對(duì)價(jià)單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債，這樣也增加了銀行金融資產(chǎn)的數(shù)量和金融負(fù)債的總額。

（二）提升了資產(chǎn)的質(zhì)量。金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，使銀行對(duì)于除交易性金融資產(chǎn)以外的其他金融資產(chǎn)均應(yīng)在期末進(jìn)行減值測(cè)試，在計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)采用預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法，將其賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，減記金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。新資產(chǎn)減值方法能更加準(zhǔn)確地計(jì)量金融資產(chǎn)減值，相對(duì)于銀行以前采用的計(jì)提貸款減值準(zhǔn)備的“五級(jí)分類(lèi)”比例法，新準(zhǔn)則能使銀行提供的信息更加準(zhǔn)確，從而更真實(shí)地反映資產(chǎn)的質(zhì)量。

（三）擴(kuò)大了所有者權(quán)益確定的范圍。金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施前，國(guó)內(nèi)銀行可選擇的套期工具較少，套期業(yè)務(wù)的開(kāi)展并不普遍。準(zhǔn)則實(shí)施后套期業(yè)務(wù)的開(kāi)展仍然有限，但銀行按照《套期保值》規(guī)定對(duì)套期工具進(jìn)行規(guī)范性的核算，按照準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)對(duì)現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期中套期工具形成的利得和損失屬于有效套期的部分應(yīng)當(dāng)直接確認(rèn)為所有者權(quán)益，并單獨(dú)列示，從而增加了表內(nèi)所有者權(quán)益的確認(rèn)范圍。

二、對(duì)銀行經(jīng)營(yíng)成果的影響

（一）改變了損益確認(rèn)方式。實(shí)施金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，我國(guó)銀行損益確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生了根本性的改變。《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定對(duì)于交易性金融資產(chǎn)，期末應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值對(duì)其進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失計(jì)人當(dāng)期損益，相對(duì)于準(zhǔn)則實(shí)施前將衍生金融工具在交易發(fā)生時(shí)才能確認(rèn)損益的做法，這樣使銀行利潤(rùn)表的內(nèi)涵變得更加豐富，對(duì)損益變動(dòng)的反映更加及時(shí)，增加了利潤(rùn)表的相關(guān)性。同時(shí)，《套期保值》規(guī)定套期工具為衍生金融工具的，套期工具因公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。

（二）降低了銀行對(duì)利潤(rùn)的調(diào)控。金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備統(tǒng)一采用未來(lái)現(xiàn)金流量法進(jìn)行計(jì)提，按照金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與該金融資產(chǎn)按原實(shí)際利率折現(xiàn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的差額確定計(jì)提減值的金額，該規(guī)定截?cái)嗔松鲜秀y行利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)的途徑，使得銀行今后無(wú)法通過(guò)轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來(lái)操縱利潤(rùn)，其利潤(rùn)變得更加真實(shí)。

（三）加大了商業(yè)銀行利潤(rùn)的波動(dòng)性。金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，我國(guó)商業(yè)銀行對(duì)金融工具采用公允價(jià)值的計(jì)量模式。對(duì)已實(shí)現(xiàn)的金融工具的利得或損失、未實(shí)現(xiàn)的金融工具的利得或損失應(yīng)直接計(jì)入利潤(rùn)表，而商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)成果一直與我國(guó)多變的市場(chǎng)和宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境緊密地結(jié)合在一起，由此對(duì)銀行波動(dòng)產(chǎn)生了較大的影響，公允價(jià)值計(jì)量所得到的銀行收益比基予歷史成本的收益有更大的波動(dòng)性。

三、對(duì)銀行現(xiàn)金流量的影響

（一）對(duì)現(xiàn)金流量信息的影響。現(xiàn)金流量表是以收付實(shí)現(xiàn)制為編制基礎(chǔ)的，準(zhǔn)則實(shí)施后四項(xiàng)準(zhǔn)則關(guān)于金融工具的初始確認(rèn)和終止確認(rèn)及金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移都會(huì)涉及到現(xiàn)金流量，不管是金融工具表外核算，還是按準(zhǔn)則的要求采用公允價(jià)值將其納入表內(nèi)核算，都應(yīng)在現(xiàn)金流量表上得到反映。這樣，使商業(yè)銀行對(duì)現(xiàn)金流量的具體列報(bào)更加透明和具體。金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定公允價(jià)值的變動(dòng)在不涉及金融資產(chǎn)的確認(rèn)或者轉(zhuǎn)移的情況下，只會(huì)引起當(dāng)期損益或者所有者權(quán)益的變動(dòng)，并不會(huì)引起現(xiàn)金流量的變動(dòng)。但在現(xiàn)金流量表附注中披露將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量時(shí)，應(yīng)將公允價(jià)值產(chǎn)生差額計(jì)入當(dāng)期損益的部分作為調(diào)整項(xiàng)目單獨(dú)列示。因此，新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)商業(yè)銀行現(xiàn)金流量表的編制沒(méi)有重大影響。

（二）套期會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用降低了匯率變動(dòng)對(duì)現(xiàn)金流量波動(dòng)的影響。準(zhǔn)則中關(guān)于公允價(jià)值的運(yùn)用，使其風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)情況更為頻繁，而這些風(fēng)險(xiǎn)的存在使商業(yè)銀行現(xiàn)金流量經(jīng)常變動(dòng)，金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于套期會(huì)計(jì)的運(yùn)用，有效地避免了匯率變動(dòng)對(duì)商業(yè)銀行現(xiàn)金流量的影響額，如遠(yuǎn)期合約、期權(quán)合約等。商業(yè)銀行可以根據(jù)自身的實(shí)際情況任選一種方法來(lái)盯住遠(yuǎn)期匯率，降低商業(yè)銀行因匯率風(fēng)險(xiǎn)而形成的現(xiàn)金流量變動(dòng)。

四、對(duì)我國(guó)銀行風(fēng)險(xiǎn)管理的影響

金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施以來(lái)，我國(guó)銀行風(fēng)險(xiǎn)管理水平不斷提高和健全，金融風(fēng)險(xiǎn)的披露更加具體和透明。一方面對(duì)于我國(guó)銀行而言，加強(qiáng)銀行的風(fēng)險(xiǎn)管理是促進(jìn)銀行規(guī)范化經(jīng)營(yíng)、提高競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)鍵。準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)和負(fù)債的可靠計(jì)量、減值準(zhǔn)備的科學(xué)計(jì)提、衍生金融工具的風(fēng)險(xiǎn)披露等規(guī)定都有助于提高我國(guó)銀行真實(shí)的業(yè)務(wù)信息，有助于建立準(zhǔn)確的風(fēng)險(xiǎn)管理模型。所以，金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施有助于提高我國(guó)銀行風(fēng)險(xiǎn)管理的能力，以便準(zhǔn)確識(shí)別和分析風(fēng)險(xiǎn)。另一方面根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，將衍生金融工具納入表內(nèi)核算并以公允價(jià)值計(jì)量，而相應(yīng)公允價(jià)值的變化反映到損益表中，使得金融工具所隱含的風(fēng)險(xiǎn)變得更加明顯，而且對(duì)于銀行的風(fēng)險(xiǎn)管理水平有較大的挑戰(zhàn)。事實(shí)上，衍生金融工具是一把雙刃劍，如果運(yùn)用的恰當(dāng)可以帶來(lái)不少收益，但如果銀行的風(fēng)險(xiǎn)管理不當(dāng)，就會(huì)招致重大損失，甚至?xí)衅飘a(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)。

[1]彭龍.新金融工具準(zhǔn)則對(duì)銀行的影響[J].湖南財(cái)經(jīng)學(xué)校學(xué)報(bào)，2007，（6）.

[2]楊雨宇.提高衍生金融工具信息披露透明度的探討[J].中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2006，（7）.

[3]蔣磊.新準(zhǔn)則體系下金融工具確認(rèn)計(jì)量對(duì)銀行的影響[J].財(cái)會(huì)研究，2007，（2）.

[4]林文真.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)商業(yè)銀行財(cái)務(wù)的影響分析[J].福建金融，2008，（11）.