作業成本法在制造企業應用中的探究

北京凱迪思電路板有限公司 梁英

隨著我國現代企業生產的產品品種的多樣化，企業生產的自動化與信息化水平的提高，間接制造費用的比重日益增大，這些間接費用與生產的產量不一定有必然的聯系，如何應用作業成本法就被提上了成本核算的議題。作業成本法是指以作業為間接費用歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資料費用到作業上，再通過作業動因的確認計量，歸集作業成本到產品或顧客上去的間接費用分配方法。其基本思想是：“作業耗用資源，產品耗用作業，生產導致作業的發生，作業導致成本的發生。”相對于傳統成本計算方法，作業成本法可以說是成本計算方法上的一次歷史性突破。

本文對作業成本法的特點進行了描述，作業成本法與傳統成本法在制造企業應用上做了比較，介紹了作業成本法在我國的應用現狀，提出了制造企業實施作業成本法的幾點建議。

一、作業成本法的特點

(一)以成本動因作為制造費用的分配標準

制造費用分配標準由單一標準改為多標準，提高了產品成本制造費用項目的準確性。在作業成本法下，一個車間發生的制造費用細分為各個成本動因的費用，各個成本動因就按各自的標準進行分配。如設備調整維修按調整維修的工時作為其分配標準，設備耗用電量按其工時作為分配標準。作業成本法進一步強調因果關系原則，縮小了成本分配范圍，增加了分配率的數量，可以較好地解決成本分配中的不合理現象，提供符合實際的成本信息，大大提高了成本信息在產銷決策與價格決策中的有用性，從而可以促進企業提高決策水平，減少或避免決策失誤[2]。

(二)成本計算方法上的靈活性和核算的準確性

作業成本法實際上不是一種獨立于傳統成本計算方法之外的新的成本計算方法。作業成本法是對傳統成本計算方法的改進，使傳統的成本計算方法更加科學，進一步細化。作業成本法按作業歸集資源的耗費，并按產品耗費的作業分配作業成本。把成本核算的對象從一個車間、一批產品，細化到了影響成本的每一個具體細節，每一項關鍵作業。所提供的信息，不僅包括每一項作業的資源耗費和能力利用情況，而且包括產品耗費作業的情況。成本信息量和有用性的增加，有利于進一步加強成本分析，發現管理中存在的問題。

二、作業成本法與傳統成本法的應用比較

(一)作業成本法與傳統成本法在理論上的比較

相對于傳統成本計算法，作業成本計算法在理論上有本質的突破。作業成本法計算的理論基礎是成本動因理論：成本的分配與成本產生的原因相聯系，按成本產生的原因進行成本匯總和分配，并在此基礎上進行管理分析和決策。簡而言之，生產導致作業的發生，作業消耗資源并導致成本的發生，產品消耗作業。作業成本法克服了傳統成本計算法的成本指標不能真實反映不同產品耗用制造費用的基本面貌。因此，相對于傳統成本計算法而言，作業成本法在理論上有了本質突破。

(二)作業成本法與傳統成本法的計算程序比較

作業成本計算法的計算程序按兩個階段進行。第一階段，作業消耗資源，即資源所含的價值按作業需要分配到各個作業成本庫；第二階段，成本計算對象（產品）消耗作業。由于產出需要作業，因此要將各作業成本庫的成本分配成本計算的對象。它的成本計算程序是：歸集、分配和再分配。在作業成本法計算中涉及的動因有資源動因和作業動因。按照作業成本計算的規則：資源動因聯系著資源和作業，他把資源成本（生產費用）分配到作業。作業動因是分配作業成本到產品的標準。他們計量了每類產品消耗作業的頻率，反映了產品對作業消耗的邏輯關系。

傳統的制作費用分配方法的計算程序則是依據各種費用分配表，如：材料費用、外購動力費用、工資費用、折舊費用、輔助生產車間費用等分配表，匯總登記歸集。其后選擇一個或幾個具有共性的分配標準對制造費用進行分配后即入產品成本。

下面用圖示對比傳統成本法與作業成本法計算程序的不同。

(三)作業成本法與傳統成本法的間接費用分配標準比較

制造費用的分配是否正確、合理、對保證產品制造成本計算的準確性有著密不可分的聯系。

傳統的制造費用分配方法的分配標準是產量水平動因，如直接人工工時標準，機器工時標準，耗用直接材料量標準以及按產品面積等。而作業成本法考慮并反映了不同產品實際耗用資源情況，即使用產量水平動因也使用非產量水平動因，使之能夠針對不同產品選用成本動因并作為分配標準分配生產費用，使產品成本的計算更為準確，更加合理。

三、作業成本法在制造企業中的應用現狀

(一)作業成本法作為一種成本計算方法理論上已經成熟

目前作業成本法作為一種成本計算方法，對于他的主要內容已基本形成共識，如作業成本的相關概念、核算程序等為作業成本法的推行奠定了堅實的理論基礎。

(二)作業成本法在實踐中顯現了越來越多的優點

使產品成本計算更加準確，有利于定價；優化產品組合，提高企業戰略經營水平；推動作業管理，改進成本預算與控制，降低成本；有利于責任中心劃分，建立責任業績評價。

(三)在我國實際運用情況不理想

作業成本法在應用過程中出現了理論界對這種新方法推崇有加，而在我國真正采用這種方法的企業較少。我國大多數的企業仍然采用傳統的成本計算方法，一方面與企業的實際情況有關，另一方面與管理者的管理理念和會計人員的觀念也有很大的關系。

四、作業成本法在我國制造企業應用的建議

綜上所論，作業成本法是個性化的成本核算方法。在推行科學和流程管理的企業，一定要以作業流程為中心來對工作任務進行管理，為作業成本計算和管理的應用創造良好的環境。

(一)實施作業成本法的企業要加強內部管理控制

作業成本法應用的關鍵是進行作業分析和動因分析，將企業成本管理分為“成本避免”和“成本控制”兩個層次來實現持續改善和優化價值鏈的目標。需要多知識、多層次、多部門的緊密配合才能做到有效的實施。所以企業高層領導要高度重視和支持，企業全體員工要積極參與。要明確員工崗位職責，規范員工崗位責任，規范員工工作行為，定期進行各部門的業績評價考核。

(二)實施作業成本法的企業可以建立不同的應用模式

作業成本法沒有固定的框架和統一的模式，不同的企業有不同的實施目的和核算體系，因此在企業的具體應用中，必須結合企業的實際開展。應用模式應按企業性質建立，同時應按成本動因類別、作業流程程序，作業環節資源消耗標準，作業對象確定模式、作業費用歸集分配方法等確定。

(三)直接成本較多的制造業企業，沒有必要使用作業成本法

作業成本法一般適用于間接費用所占比重較大、產品范圍較寬或種類繁多、生產運行數量相差很大而且生產準備成本昂貴、產品工藝復雜多變而會計系統變化較小、具有先進計算機輔助管理手段的技術或資金密集型企業。而較少適用于產品結構單一間接費用的數額相對較少且其發生與直接人工成本相關、管理水平與會計手段均比較落后的勞動密集型企業。

[1]賀志東.贏在成本—如何做好企業成本費用管理[M].華中科技大學出版社， 2009年

[2]黃杰.圖解成本管理一本通[M].中國經濟出版社，2011年

[4]曹慶華.成本會計學[M].山東人民出版社，2008年

[5]劉紅霞.企業成本管理前沿問題研究[M].中國工商出版社，2008年