存貨舞弊方式及審計應對措施

摘 要 本文主要闡述了存貨舞弊的動機、存貨舞弊方式及審計應對措施，并提出了存貨審計中應注意的問題。

關鍵詞：存貨舞弊 審計

中圖分類號： F239文獻標識碼：A

存貨由于其固有的特性，如交易的數量龐大、業務復雜、產品的多元化及其成本計算的復雜性等各方面的原因，導致存貨審計成為財務報表審計當中最有難度的項目審計之一。本文先從企業自身角度來看存貨舞弊的動機、目的及方式，再從獨立的第三方鑒證機構的角度來看應對措施。

一、 存貨舞弊的動機

先從企業管理當局層面上看，企業存貨舞弊的動機通常有以下幾種：第一，企業正面臨著財務困難。第二，管理當局可能面臨著完成預定計劃的壓力。第三，可能存在因合同的限定對供貨方面的壓力。此外，企業可能想取得存貨擔保的融資等等。當企業面臨著以上某一方面的情況時，可能就有舞弊的動機了，也就是說管理當局利用存貨進行舞弊的可能性就很大了。

二、 存貨舞弊的方式

（一） 虛列存貨。

對實際上并不存在的存貨，通過各種方法虛增其價值。對于外購的存貨，常用的手法有：偽造訂購單、產品裝運單、驗收部門的驗收單以及入庫單等；對于自制的存貨，偽造成本計算單、各項費用的分配單、工資計算單以及計時計件工資明細表等，從而達到虛增存貨價值的目的。

（二） 提前確認收入或虛增收入。

準則規定，滿足收入確認的條件時，方可確認企業收入。在實際工作中，很多企業出于各種目的，通常在業務發生之前或該業務還不符合收入確認的條件時，就在賬上確認為營業收入了。一般最常見的做法就是還沒有收到其它部門開出的相關單據就在賬上直接確認。

（三） 隨意變更存貨的發出方法。

存貨的計價方法屬于企業會計政策，準則規定，會計政策一經確定不允許隨意變更，除非國家的政策法律法規或是準則要求變更，或是新的會計政策能夠提供更加可靠更加相關的信息。在實際工作中，企業隨意變更存貨發出方法，會做造成會計指標前后口徑不一，人為來調節了企業的成本，導致期末存貨的價值不能得到真實的反映。

（四） 任意計提或是任意轉回存貨跌價準備。

準則規定，在會計期末，存貨的價值應按照成本與可變現凈值熟低來進行計量，這是一項會計政策。準則也規定，對于存貨跌價準備的計提可以單項計提也可以分類計提，這就涉及到人為的估計跟判斷了，也就給了企業舞弊的空隙。在計算成本與可變現凈值時，也會涉及到人為的估計售價及估計費用；再者，存貨是一項流動資產，對于流動資產價值回升時，允許將原先計提的跌價準備予以轉回，這給企業帶來了很大的利潤操縱空間。

三、 存貨舞弊審計的應對措施

與其他資產相比，存貨審計業務更為復雜、費時，鑒于其舞弊的動機及方式，本文按風險導向審計流程來應對存貨的舞弊。

（一）了解被審計單位及其環境。

審計人員在對企業進行審計時，首先要做的是了解企業的各方面的環境，既包括內部的也包括外部的環境。外部環境如企業所處行業狀況、法律環境與監管環境以及其他外部因素。內部環境包括企業的性質、被審單位對會計政策的選擇與運用，并初步了解被審單位與存貨有關的內部控制，確定其重要性水平。從審計人員的角度來看，如果被審計單位存貨項目有舞弊，那就說明被審計單位的管理上是存在漏洞的，也就是說它的內部控制是存在問題的或是不完善的。

（二）控制測試。

初步了解被審計單位及其環境后，下一步的工作就是對被審計單位與存貨有關的內部控制以及內控設計的有效性就進行測試了，并對其有效性進行評價。

對于外購的存貨，檢查付款單后是否有相關的單據；檢查是否有批準采購的標記；檢查訂購單、驗收單及應付憑單是否連續編號及編號是否完整；檢查是否有內部核查的標記以及有無賣方發票等。對于自制的存貨，檢查成本核算是否有關主管人員的審批；檢查成本計算憑證有否附有生產通知單、領發料憑證、產量和工時記錄表、工資和材料費用分配表、制造費用分配表等，并注意這些原始憑證的順序編號，看其是否完整；詢問和觀察與存貨相關的批準程序；看企業是否定期在對存貨進行盤點等。

（三） 實質性測試。

根據控制測試的結果，確定下一步實質性程序的范圍。

1、 執行分析性程序。

針對原材料項目：比較當年度及以前年度原材料成本占生產成本百分比的變動；比較原材料的實際用量與預算用量的差，并判斷是否合理；比較各部門記錄原材料的領用量是否相符。針對在產品項目：檢查各月及前后各期同一產品的單位成本是否有異常波動；比較前后各期及本年度各個月份的生產成本項目，看是否有異常波動及人為調節的情況；比較當年度及以前年度直接材料、直接人工、制造費用占生產成本的比例；核對相互獨立的部門的數據等。比較之后，將實際情況與期望值相比較，識別需進一步識別的差異，如果差異超過了可接受的差異額，則通過檢查相關的憑證來獲取充分適當的審計證據。

2、存貨監盤。

在執行監盤的過程中要注意以下方面：第一，在制定存貨監盤計劃時，不能讓被審計單位知曉，要讓我們的審計程序具有不可預見性，以防止被審計單位提前做好應對措施；針對存貨項目的重要程度，要適當的分配審計資源，即人員的分工問題。第二，在監盤時注意在盤點期間存貨是否有移動的情況，防止遺漏或者重復盤點，盡盤要求是在存貨盤點時最好保持存貨不發生移動，但在某些情況下存貨的移動可能難以避免，如在盤點的過程中被審計單位可能生產過程還在繼續，那此時注冊會計師就必須實施其他必要的檢查程序了。第三，監盤時還要了解存貨的狀況。觀察被審計單位是否已經恰當的區分開了所有已毀損、陳舊及過時的存貨，如果被審計單位有詳細的處理流程，注冊會計師要將毀損、殘次的情況記錄下來，為存貨跌價準備的計提的正確性提供證據。第四，獲取盤點日前后存貨的收發情況，截止日前入庫的存貨是否都已在盤點項目內，在此之后入庫的存貨項目是否未包括在盤點范圍內；截止日前已裝運出庫的存貨是否未包括在盤點項目中；銷售已成立但還未發貨的存貨是否未包括在盤點范圍內等；注冊會計師可以通過檢查驗收單、出庫單及內部轉移的相關單據等信息來予以證實。除此之外，注冊會計還要注意存貨的所有權歸屬問題，被審計單位是否有代銷的存貨，是否有寄銷的存貨，或代人保管的存貨，還有可能部分存貨已作為質押的情況的存在；監盤的收尾工作中，還要注意一些問題，如盤點記錄的回收等。

3、 計價測試。

計價測試主要是針對被審計單位所使用的存貨的單位成本是否正確所作的測試。計價是否正確也直接影響到期末報表金額的真實性。在進行計價測試時，注冊會計師要首先對存貨的組成部分予以確認。存貨的發出方法有先進先出法、移動加權平均法，月末一次加權平均法和個別計價法等，方法選擇的不同，計算出來的存貨的價值也會存在較大的差異。要注意看被審計單位所選擇的會計政策前后期是否一致，如果不一致，是否有充足的變更理由。此外，注冊會計師要注意盡量排除被審計單位已有計算程序和結果的影響，進行獨立測試，結果出來后再與被審計單位的記錄相對比，并找出差異原因。在存貨的計價審計中，還有期末存貨的價值的確定，即可變現凈值的確定和存貨跌價準備的計提。可變現凈值是指估計售價減去至完工時將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關費用后的金額，它的確定要以確鑿的證據為基礎，由于存貨的性質和持有目的的不同，在確定可變現凈值時也要注意一些方面。對于為生產而持有的原材料，如果用其生產的商品未發生減值，則該原材料仍按成本進行計量；如果有其生產的商品可變現凈值低于成本了，則該原材料變按可變現凈值來計量；對于為銷售合同而持有的存貨，可變現凈值通常應以合同價格來確定等。詳細檢查企業相關單據，結合了解的企業所在行業的情況，看企業有無濫用會計估計的情況。

存貨的審計是有難度的，不僅要求審計人員具備過硬的專業知識，而且還要求審計人員具有豐富的審計執業經驗及綜合判斷能力。面對存貨審計，先明確存貨舞弊的動機及方式，再在審計準則的指導下開展審計工作。

（作者：廣東商學院華商學院會計系教師）

參考文獻：

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