匯兌損益的會計核算分析

［摘要］ 匯兌損益的會計處理理論有一筆交易觀和兩筆交易觀。我國的企業會計準則使用的是兩筆交易觀，這也與國際會計準則的規定相一致。本文主要對兩筆交易觀下匯兌損益的會計處理方式進行了分析，并提出了其中存在的問題和建議。

［關鍵詞］ 匯兌損益；會計處理；兩筆交易觀

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2011 . 22. 009

［中圖分類號］F230 ［文獻標識碼］A ［文章編號］1673 - 0194（2011）22- 0015- 02

1匯兌損益會計處理的理論分析

隨著世界經濟日趨一體化，我國越來越多的企業開始進入國際市場，并且發生涉外交易。企業涉外交易所使用的結算貨幣與企業會計處理的記賬本位幣很可能不一致，就可能產生匯兌損益。匯兌損益主要是由于企業持有記賬本位幣以外的貨幣而形成的。按照《會計法》的規定，我國企業使用的記賬本位幣一般應當為人民幣。《企業會計準則第１９號——外幣折算》的規定，企業應當在會計期末將所持有的外幣按照當日即期匯率或即期匯率的近似匯率折算為記賬本位幣。由于匯率的變動，會使企業持有的外幣在不同時期折算為記賬本位幣的金額不同，會計上將這種金額的變動稱為匯兌損益。

對匯兌損益的會計核算，從會計理論角度來看主要有兩種觀點，分別是一筆交易觀和兩筆交易觀。在一筆交易觀下，企業應當將以外幣結算的商品購銷業務與其后的貨款結算業務視為一筆交易，如果由于匯率的變動而造成貨款實際結算金額的變動，企業應當調整前期確認的營業收入或采購成本，而不單獨確認匯兌損益。例如，２０１０年３月１日，甲企業向國外Ａ公司出售一批價值１ ０００萬美元的貨物，假設當日美元對人民幣即期匯率為１∶７。２０１０年６月３０日，甲企業收到貨款，當日美元對人民幣即期匯率為１∶６．５。那么甲企業將由于匯率變動而形成的賬面損失５００萬元人民幣（１ ０００×（７－６．５）），沖減前期確認的營業收入。從中可以看出，一筆交易觀事實上是將企業由于匯率變動而造成的匯兌損益并入了前期確認賬戶，這會使營業收入、購貨成本等非貨幣性賬戶承擔與其沒有直接關系的外匯風險，是將商品購銷業務本身的實體市場風險與外匯金融風險混為一談。由于一筆交易觀存在的弊端，目前在會計實務中已經很少使用。在兩筆交易觀下，企業應當將營業收入或采購成本的確認與后期款項的實際結算視為兩筆完全獨立的業務。如果在此期間，由于匯率變動，使企業實際收到或付出的本位幣金額發生變化，企業應當將其差額單獨確認為匯兌損益，而不再調整營業收入、采購成本等非貨幣性賬戶的初始確認金額。這樣處理，可以使企業恰當反映因為匯率變動而帶來的金融風險。接上例，如果是采用兩筆交易觀，那么甲企業在２０１０年６月３０日應當確認６００萬元人民幣的匯兌損益。我國目前對匯兌損益的會計處理方法采用的也是兩筆交易觀。

2兩筆交易觀下匯兌損益的會計處理舉例

［例１］ 乙公司外幣業務采用交易發生時的市場匯率折算為記賬本位幣（人民幣），并按兩筆交易觀在月末計算所持有外幣貨幣性資產的匯兌損益。假設乙公司２０１０年１１月期初外幣項目賬戶余額全部為０。乙公司２０１０年１１月共發生以下4筆外幣業務，分別是：①１１月１日，乙公司對外賒銷價值２００萬美元的產成品一批。假設當日美元對人民幣即期匯率為１∶７．４。②１１月３日，乙公司從中國銀行取得３００萬美元3個月短期貸款，準備用于購買原材料。當日美元對人民幣即期匯率為１∶７．３。③１１月２０日，乙公司從美國進口一批價值１５０萬美元的原材料，款項用外幣存款支付。當日美元對人民幣即期匯率為１∶７．２。④１１月２８日，乙公司收回１１月１日賒銷的貨款２００萬美元。當日美元對人民幣即期匯率為１∶７．１。⑤１１月３１日，美元對人民幣即期匯率為１∶７．０。

在會計實務中，乙公司需要對所有涉及外幣的貨幣性賬戶按照外幣和記賬本位幣同時開設明細賬進行明細核算。乙公司屬于增值稅一般納稅人，可享受出口退稅政策，除增值稅外，不考慮其他稅費。２０１０年１１月外幣業務會計分錄及說明如下：

（1）１１月１日，乙公司對外出口賒銷２００萬美元，折算為人民幣為１ ４８０萬元人民幣（２００×７．４）。由于是出口業務，按照我國增值稅法的規定，增值稅稅率為０，因此乙公司無需計算增值稅銷項稅額。

借：應收賬款——美元戶（２００萬美元）１ ４８０

貸：主營業務收入１ ４８０

（2）１１月３日，乙公司從銀行取得３００萬美元短期借款，折算為人民幣為２ １９０萬元人民幣（３００×７．３）。

借：銀行存款——美元戶 （３００萬美元）２ １９０

貸：短期借款——美元戶 （３００萬美元）２ １９０

（3）１１月２０日，乙公司采購原材料成本為１５０萬美元，折算為人民幣為１ ０８０萬元人民幣。乙公司原材料的會計入賬價值應當為１ ０８０萬元人民幣（１５０×７．２），因為原材料賬戶不屬于貨幣性賬戶，乙公司無需再對其登記美元戶。

借：原材料１ ０８０

財務費用——匯兌差額１５

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）１８３．６

貸：銀行存款——美元戶（１５０萬美元）１ ０９５

銀行存款１８３．６

（4）１１月２８日，乙公司收到１１月１日的賒銷貨款２００萬美元，按照１１月２８日匯率折算為人民幣為１ ４２０萬元人民幣（２００×７．１），與１１月１日原確認金額１ ４８０之間的差額，應當視作匯兌損益計入乙公司當期財務費用。

借：銀行存款——美元戶（２００萬美元）１ ４２０

財務費用——匯兌差額６０

貸：應收賬款——美元戶（２００萬美元） １ ４８０

（5）１１月３０日，乙公司需要計算相關外幣貨幣性賬戶所產生的期末匯兌損益。乙公司銀行存款（美元戶）尚有余額１５０萬美元（３００－１５０），按照１１月３０日匯率折算為人民幣為１ ０５０萬元人民幣（１５０×７），與前期確認金額１ ０９５萬人民幣（１５０×７．３）之間的差額４５萬人民幣（１ ０９５－１ ０５０）為乙公司的匯兌損失。乙公司短期借款賬戶余額為３００萬美元，由于匯率變動，短期借款的賬面價值由２ １９０萬人民幣，減為２ １００萬人民幣，差額９０萬人民幣為乙公司的匯兌收益。兩者相抵消后，乙公司還需要確認４５萬人民幣的匯兌收益。

借：短期借款——美元戶（３００萬美元）９０

貸：銀行存款——美元戶（１５０萬美元）４５

財務費用——匯兌差額 ４５

3匯兌損益會計處理存在的問題及對策分析

（１）匯兌損益直接計入當期“財務費用”會使企業的會計利潤出現較大波動。在企業的外幣資產未實際使用，外幣債務未實際清償前，匯兌損益實際上只是企業的一種未實現持有損益。隨著匯率的不斷變化，這種持有損益很可能不會實現，甚至發生由收益變成損失或者由損失變成收益的反方向變化。在匯率較為穩定的情況下，將其計入企業的當期損益，對企業的會計信息并不會造成過大的影響。但是，目前世界金融市場一片混亂，匯率變動較大，對與一些持有外匯資產或負擔外匯負債金額較大的進出口型企業來說，將未實現的匯率變動損益計入當期報表的做法會對它們的會計利潤產生不利影響，給信息使用者傳遞企業經營業績不穩定的假象。另一方面，如果匯率發生對企業有利的變化，企業當期會計利潤會大幅增加，而這種利潤的增加并會給企業帶來實際的現金流入，那么很可能一方面會降低企業會計利潤的質量，另一方面也會給企業帶來較大的利潤分配壓力。如果企業基于較高的“未實現”會計利潤對股東進行股利分配，很可能或造成過度分配，損害企業的長期發展能力。

（２）將企業當期發生的未實現匯兌損益計入“遞延收益”而不是“財務費用”。財務費用屬于三大期間費用之一，作為“費用”，其核算內容應當是由企業日常活動引起的經濟利益流出。而匯兌損益不能理解為企業為生產經營而付出的日常代價和收益，因為匯兌損益不完全具備收入和費用的經濟特征，計入“財務費用”賬戶不盡合理。本文認為，應當將企業發生的匯兌損益計入“遞延收益”而不是“財務費用”。“遞延收益”可用來核算企業確認的應在以后期間計入損益的各項內容。企業可以在會計期末將匯率變動而引起的外幣項目增值或減值先計入“遞延收益”，并且在會計報表中直接增設“匯兌損益”賬戶。當企業實際對外處置或清償外幣項目時，再將實際承擔的匯兌損益計入當期損益。這樣處理，由于“遞延收益”本身屬于負債類會計科目，因而一方面可以避免由于匯率變動而對企業會計利潤的影響；另一方面，不會使企業在利潤未真正實現之前過度分配股利。

主要參考文獻

［１］財政部．企業會計準則［Ｓ］.2006.

［2］財政部.企業會計準則——應用指南［Ｓ］.２００６.

［3］財政部會計司.企業會計準則講解［Ｓ］.２００８.