會計信息質(zhì)量特征的層次結(jié)構(gòu)分析

提要：會計信息質(zhì)量特征是會計信息所應(yīng)當(dāng)達(dá)到或滿足的基本質(zhì)量要求，即會計信息為滿足規(guī)定或潛在需要而必須具備的那些特征和特性，它是會計系統(tǒng)為達(dá)到會計目標(biāo)而對會計信息的約束。高質(zhì)量的會計信息應(yīng)能滿足會計目標(biāo)的要求。本文主要探討會計信息質(zhì)量特征的層次結(jié)構(gòu)問題。

關(guān)鍵詞：會計信息 質(zhì)量特征 層次結(jié)構(gòu)

會計目標(biāo)是會計系統(tǒng)運行所期望達(dá)到的目的或境界。會計目標(biāo)理論中有兩大學(xué)派：決策有用學(xué)派和受托責(zé)任學(xué)派。決策有用學(xué)派認(rèn)為，會計信息系統(tǒng)的根本目標(biāo)是向信息使用者提供對他們進(jìn)行決策有用的信息，以提高其“決策差別能力”；而受托責(zé)任學(xué)派則認(rèn)為會計的目標(biāo)在于提供真實可靠的會計信息，以確認(rèn)、解除受托經(jīng)營管理人員的“受托經(jīng)濟責(zé)任”。無論從哪個學(xué)派出發(fā)，只要是與會計目標(biāo)相關(guān)的信息，會計主體就應(yīng)該提供。但考慮到使用者的普遍性與特殊性以及成本等許多因素，提供“全信息”顯然是不現(xiàn)實的。那么，會計主體應(yīng)該提供什么樣的信息？什么樣的信息才是高質(zhì)量的？為回答這些問題，許多會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)都相應(yīng)地制定了會計信息的質(zhì)量特征要求。比較有影響有美國財務(wù)會計委員會（FASB）、國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）以及英國會計準(zhǔn)則委員會（ASB）。

一、FASB關(guān)于會計信息質(zhì)量特征的層次結(jié)構(gòu)

美國財務(wù)會計委員會（FASB）在第二輯《財務(wù)會計概念》中的“會計信息的質(zhì)量特征”里提到良好會計信息應(yīng)具備的質(zhì)量特征。根據(jù)FASB的解釋，會計信息為了滿足會計信息使用者“決策有用性”的需要，應(yīng)基本具備相關(guān)性和可靠性兩種主要信息質(zhì)量特征——除了受到所花代價以及重要性的限制之外，會計信息的相關(guān)性越大，可靠性越高，越是合乎要求。如果這兩個特征中的任何一個不完全存在，會計信息就不會是有用的。會計信息要具有相關(guān)性，必須及時，還必須具有預(yù)測性或反饋價值，甚至兩者都滿足；信息要具有可靠性，必須是反映真實的、可核的而且是無偏的；在次一級的質(zhì)量層次上，會計信息的有用性還包括一貫性、可比性。另外，會計信息的提供還要考慮以下因素：一是信息可能是有用的，但提供信息所花的代價太大，所以必須使得到的信息產(chǎn)生的效益大于所付出的成本，即符合“成本—效益原則”；二是一切會計信息質(zhì)量還必須立足于“重要性”基礎(chǔ)之上

一是首要質(zhì)量特征。會計信息的首要質(zhì)量特征主要有相關(guān)性和可靠性。第一，相關(guān)性。相關(guān)的會計信息有三種表現(xiàn)方式：影響目標(biāo)—目標(biāo)相關(guān)性；影響理解—語義相關(guān)性；影響決策—決策相關(guān)性。目標(biāo)相關(guān)性是指會計信息要與使用者所要達(dá)到的目標(biāo)相關(guān)，目標(biāo)相關(guān)性是評價相關(guān)性的最好概念。由于使用者的目標(biāo)要比他們的各種特定決策更加明確，而且比較容易把握，所以，目標(biāo)相關(guān)性往往比決策相關(guān)性更易于達(dá)到。語義相關(guān)性是指會計信息應(yīng)該能夠使使用者了解財務(wù)報告的用意，理解會計信息比了解使用者的決策和目標(biāo)更為容易。決策相關(guān)性是指會計信息應(yīng)該與使用者的特定經(jīng)濟決策相關(guān)。其中，決策相關(guān)性是最重要的標(biāo)準(zhǔn)，也是FASB所認(rèn)定的終極目標(biāo)，同時美國注冊會計師協(xié)會也特別強調(diào)會計信息的相關(guān)性，并要求相關(guān)性成為貫穿會計報告的主線。對于信息的使用者而言，會計信息要成為相關(guān)的，必須能夠幫助信息的使用者預(yù)測過去、現(xiàn)在和將來事項的結(jié)局，或者能夠證實或糾正信息使用者先前的預(yù)期，從而增強決策者預(yù)測的能力。因此，相關(guān)性應(yīng)該具備三個特征，即預(yù)測價值、反饋價值和及時性。第二，可靠性。會計信息以真實地反映它意在反映的情況為基礎(chǔ)，同時又保證它必須具有這種反映情況的質(zhì)量。當(dāng)會計信息沒有重要差錯或偏向并能如實反映其所擬反映或理當(dāng)反映的情況而能供使用者作依據(jù)時，會計信息就具備了可靠性。可靠性包括可核性、中立性和反映真實性三個方面。

二是次要質(zhì)量特征。會計信息的次要質(zhì)量特征包括可比性和一貫性。特定主體的會計信息如能和其他主體類似信息進(jìn)行比較，又能和本主體其他會計期間或時點的類似信息比較，則它的有用性將大大提高。具體來說，可比性是指能使信息使用者從兩組經(jīng)濟情況中區(qū)分其異同的質(zhì)量特征，它要求不同企業(yè)之間的會計政策具有相同的基礎(chǔ)，會計信息所反映的內(nèi)容也應(yīng)基本一致。當(dāng)經(jīng)濟情況相同時，會計信息應(yīng)能顯示相同的情況；當(dāng)經(jīng)濟情況不同時，會計信息亦能反映其差異。它是表明兩個或幾個信息之間關(guān)系的質(zhì)量。可比性并不是要求各企業(yè)均采用相同的會計政策，而應(yīng)該按各企業(yè)實際情況選用適當(dāng)?shù)臅嬚摺Ｒ回炐允侵竿粫嬛黧w在不同會計期間的會計政策應(yīng)保持一致，不能為了達(dá)到特定目的而隨意變更會計政策。一貫性有利于提高會計信息的有用性，但如果經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生變化而始終呆板的堅持一貫性，也會減弱相關(guān)性和可靠性，從而降低其有用性。

二、IASC對會計信息質(zhì)量特征的劃分

國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）在其《編制財務(wù)報表框架》中提出了會計信息質(zhì)量特征的要求。其分級與FASB基本類似（如圖1）。它認(rèn)為，向報表使用者提供決策和評估受托責(zé)任所需要的財務(wù)會計信息必須考慮兩個約束條件：成本效益原則和重要性原則。IASC同時認(rèn)為，會計信息的主要質(zhì)量特征除了相關(guān)性和可靠性以外，還包含有可理解性和可比性。次要的質(zhì)量特征有：一致性、中立性、完整性、實質(zhì)重于形式。同時，穩(wěn)健（謹(jǐn)慎）原則是提供各種信息時所必須注意的底線。

圖1IASC關(guān)于信息質(zhì)量特征的分級體系

三、ASB對會計信息質(zhì)量特征的劃分

英國會計準(zhǔn)則委員會（ASB）于1995年11月發(fā)布了一份完整的原則公告的征求意見稿，在其中的第二章——財務(wù)信息的質(zhì)量特征中，有一些新的見解：一是財務(wù)信息的質(zhì)量主要是針對財務(wù)報表而言的，因此實際上可以把質(zhì)量分為兩類：與財務(wù)報表中內(nèi)容相關(guān)的質(zhì)量以及與財務(wù)報表中信息表述相關(guān)的質(zhì)量。前者的質(zhì)量特征主要是指相關(guān)性和可靠性，而可靠性又包含如實表述、中立性、完整性、謹(jǐn)慎和實質(zhì)重于形式等次要特征。與表述相關(guān)的質(zhì)量特征主要指可理解性、可比性、一致性、及時性和充分披露等。二是質(zhì)量特征的約束條件除了重要性原則和成本效益原則外，還有各特征之間的協(xié)調(diào)性和及時性。所謂協(xié)調(diào)性是指由于各種質(zhì)量很難全部達(dá)到，它們之間的矛盾是難免的，因此需要加以協(xié)調(diào)。三是英國一向注重“真實與公允（True and Fair Value）”原則，它經(jīng)常被視為信息質(zhì)量的最高標(biāo)準(zhǔn)。

四、我國關(guān)于會計信息質(zhì)量特征的有關(guān)規(guī)定

我國有關(guān)會計信息質(zhì)量特征的研究并不是以質(zhì)量特征的名義出現(xiàn)的，而是一直把它作為會計準(zhǔn)則中的一般原則來看待。[0]我國2006年2月15日發(fā)布的新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中規(guī)定，我國的“會計信息質(zhì)量要求”包括：客觀性、相關(guān)性、明晰性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性、及時性。這說明：(1)客觀性是最高的會計信息質(zhì)量特征。客觀性，說明會計信息必須以實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)及證明經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生的合法憑證為依據(jù)，如實的反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，做到內(nèi)容真實，數(shù)字準(zhǔn)確，資料可靠，這是杜絕會計信息失真的基本前提。(2)相關(guān)性是主要的會計信息質(zhì)量特征。相關(guān)性，說明會計信息必須與使用者決策有關(guān)，并具有影響決策的能力；在這里會計信息的客觀性與相關(guān)性結(jié)合起來可以協(xié)調(diào)傳統(tǒng)觀點中關(guān)于可靠性與相關(guān)性之間的矛盾。(3)明晰性、可比性、及時性是會計信息次要的質(zhì)量特征。明晰性，說明會計信息必須簡明、易懂、準(zhǔn)確、清晰能簡單明了的反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，并容易為人們所理解；可比性，說明應(yīng)盡可能減少備選的會計方案；及時性，是指任何信息如果要影響決策，就必須在決策之前提供，否則便成為無用的信息。(4)實質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性、重要性是會計信息質(zhì)量有用性的前提。實質(zhì)重于形式，說明對一項交易或事項的報告，必須反映其經(jīng)濟實質(zhì)而不能只反映其法律形式而導(dǎo)致錯報、誤報；謹(jǐn)慎性，說明在準(zhǔn)則與制度允許選擇的前提下，寧可多報可能的損失，而不多報可能的收益；重要性，說明它對決策不是無足輕重。由于相關(guān)性包括：預(yù)測價值、反饋價值和及時性。

從以上分析中可以看出，F(xiàn)ASB、IASC和ASB對會計信息質(zhì)量特征的層次劃分是比較清晰的，也基本類似。不同之處在于主要質(zhì)量特征的組成不同。實際工作中人們似乎更傾向于FASB的觀點，即相關(guān)性與可靠性是會計信息的主要質(zhì)量特征。然而，即使是在這兩者之間，正如FASB所認(rèn)為的那樣，相互間的矛盾仍然不可避免。簡而言之，相關(guān)的信息未必可靠，而可靠的信息未必有助于決策。例如在FASB的體系中，預(yù)測值是相關(guān)性的重要組成部分，毫無疑問，預(yù)測值是有助于決策的，但這些預(yù)測值卻與可靠性相違背，因為它們至少在發(fā)生前是不可核的。而且，有用的信息對于不同的使用者具有不同的決策與評估的相關(guān)性，而對于任何使用者而言，可靠性的程度差別不大。在“魚與熊掌”不可兼得的情況下，也不能以犧牲兩者之一來換取另一方的最大，因為缺少了任一要素的保證，決策有用性也就無從談起。怎樣在兩者之間選擇一個平衡點，是各國政府、各會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)所面臨的一大難題。

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