淺議或有事項中虧損合同的會計處理

摘要：或有事項新準則雖然對虧損合同存在標的資產情況下的會計處理作了簡要的說明，但并未在講解中結合具體實例予以闡述。本文就對該問題，對或有事項中虧損合同的會計處理做了歸納和總結，以幫助會計人員更好的理解和運用新準則的規定。

關鍵詞：或有事項 虧損合同 會計處理

一、新準則對虧損合同的規定

待執行合同，是指合同各方未履行任何合同義務，或部分履行了同等義務的合同。虧損合同，是指履行合同義務不可避免發生的成本超過預期經濟利益的合同。根據該準則對虧損合同的定義，有很多情況能使待執行合同變為虧損合同。例如，生產設備租賃合同中，承租方利用該設備生產的產品由于科技進步而被淘汰；銷售合同中，用于生產合同標的資產的原材料的市場價格大幅上漲等等。待執行合同不屬于或有事項。待執行合同變為虧損合同的，應當作為或有事項，虧損合同產生的義務滿足預計負債確認條件的，應當確認為預計負債。

新準則規定，企業對虧損合同進行會計處理，需要遵循以下兩點原則：首先，如果與虧損合同相關的義務不需支付任何補償即可撤銷，企業通常就不存在現時義務，不應確認預計負債；如果與虧損合同相關的義務不可撤銷，企業就存在了現時義務，同時滿足該義務很可能導致經濟利益流出企業且金額能夠可靠地計量的，應確認預計負債。其次，待執行合同變成虧損合同時，企業擁有合同標的資產的，應當先對標的資產進行減值測試并按規定確認減值損失，如預計虧損超過該減值損失，應將超過部分確認為預計負債；無合同標的資產的，虧損合同相關義務滿足預計負債確認條件時，應當確認為預計負債。預計負債的金額應當是，履行該合同的成本與撤銷該合同發生的損失，兩者之中的較低者。

二、虧損合同的會計處理分析

1、待執行合同變為虧損合同

根絕準則的規定，對于虧損合同的會計處理，應該先判斷待執行合同是否變為虧損合同。其中的關鍵在于履行合同義務不可避免發生的成本是否超過預期經濟利益。

[例1] A公司與B公司簽訂一份S產品銷售合同，合同約定在2×10年2月末以每件4萬元的價格向丙公司銷售6000件S產品。至2×09年12月31日，A公司生產了S產品6500件，每件成本3萬元。

顯然，A公司履行合同義務的成本不會超過預期經濟利益，因此待執行合同沒有變為虧損合同。

[例2]假設例1中，至2×09年12月31日，A公司生產了S產品6500件，由于原材料價格上漲，致使每件成本為5萬元，其他條件不變。那么A公司履行合同義務的成本將超過預期經濟利益6000萬元。這時，待執行合同就變為了虧損合同。

2、虧損合同的撤銷

根據準則規定，如果與虧損合同相關的義務不需支付任何補償就可以撤銷，不應確認預計負債。要注意的是，如果與虧損合同相關的義務不可撤銷或者必須支付補償才能撤銷，應當確認預計負債。因此，當待執行合同變為虧損合同時，還要考慮該合同的可撤銷性與是否需要補償。

[例3]假設例2中，A公司與B公司簽訂的產品銷售合同中規定，A公司可以無條件撤銷該合同，其他條件不變。那么A公司可以選擇無條件撤銷該合同，以避免履行合同義務產生的損失，不應確認預計負債。

[例4]假設例2中，A公司與B公司簽訂的產品銷售合同中規定，違約金為合同總價款的30%，其他條件不變。那么A公司還是要確認預計負債

3、不可撤銷的虧損合同中預計負債的確認

當待執行合同變為虧損合同，且該與虧損合同相關的義務不可撤銷時，企業就應該確認預計負債。

[例5] 2×09年11月，A公司與丙公司簽訂一份Z產品銷售合同，合同約定在2×10年2月末以每件4萬元的價格向丙公司銷售6000件Z產品，未按期交貨的部分，其違約金為該部分合同價款的25%。至2×09年12月31日，A公司只生產了Z產品4000件，每件成本4.8萬元，其余2000件產品因原材料短缺暫時停產，由于Z產品的原材料需要從國外進口，而航運路線受到天氣影響，將會延遲到達時間，所需2000件Z產品的原材料預計在2×10年3月以后才能進口。因此，在2×10年3月以后才可以恢復生產。假定不考慮稅費。

本例中，Z產品的合同單價為4萬元，A公司庫存Z產品的單價為4.8萬元。存在標的資產的4000件Z產品，合同價款=4000×4=16000萬元，成本=4000×4.8=19200萬元，執行合同損失=19200-16000=3200萬元；不執行合同違約金損失=4000×4×25%=4000萬元。顯然，A公司會選擇執行合同，預計虧損為3200萬元。接著對4000件Z產品進行減值測試，由于A公司選擇執行合同，那么以銷售合同價格16000（4000×4）萬元作為可變現凈值的計算基礎，Z產品的成本19200萬元，應該為計提減值準備3200萬元。預計虧損沒有超過減值準備，不需要確認預計負債。編制會計分錄如下：

借：資產減值損失 3200

貸：存貨跌價準備 3200

不存在標的資產的2000件Z產品，因原材料短缺，很可能無法按期交貨，違約金損失=2000×4×25%=2000萬元。根據準則規定，應確認2000萬元的預計負債，編制會計分錄如下：

借：營業外支出 2000

貸：預計負債 2000

參考文獻：

[1]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解2006[M].北京：人民出版社，2007