論對擔(dān)保業(yè)務(wù)審計的必要性及相應(yīng)的審計程序

［摘要］審計目標(biāo)的重新定位伴隨著審計風(fēng)險的加大，審計師應(yīng)更多關(guān)注可能引致高風(fēng)險的客戶公司日益突出的經(jīng)濟事項。本文提出，面對上市公司對外惡性、違規(guī)擔(dān)?，F(xiàn)象日益增多財務(wù)和經(jīng)營風(fēng)險高漲的情況，審計師為降低自身風(fēng)險，加強對上市公司對外擔(dān)保事項加強審計力度的必要性，及提出相應(yīng)的審計程序。

［關(guān)鍵詞］ 審計目標(biāo) 擔(dān)保業(yè)務(wù) 財務(wù)風(fēng)險 審計風(fēng)險 審計程序

一、上市公司對外擔(dān)?，F(xiàn)狀

上市公司對外擔(dān)保，本質(zhì)是一種交易行為，使用自身的信用為對方信用作保證的一種交易。擔(dān)保作為上市公司一種正常經(jīng)營手段和融資方式，增加了借貸雙方成功交易的概率，減少了金融交易的風(fēng)險，同時也對上市公司的發(fā)展造成了價值減損性。

中國上市公司擔(dān)保行為的發(fā)展經(jīng)歷了三個階段：（1）為大股東提供擔(dān)保階段（1990—2000.6）。此階段的問題主要表現(xiàn)在上市公司多由國有企業(yè)改制而來，一股獨大，且沒有強制性披露要求，上市公司淪為大股東的“提款機”； 證監(jiān)會2000年6月頒布了《關(guān)于上市公司為他人擔(dān)保有關(guān)問題的通知》（簡稱《通知1》）。《通知1》的公布難以杜絕擔(dān)保行為，2002、2003年仍然有7家、12家上市公司為大股東提供擔(dān)保（韓文明和馬亞軍，2005），而且上市公司可以采取資產(chǎn)重組等方式規(guī)避證監(jiān)會的規(guī)定（2）相互擔(dān)保和連環(huán)擔(dān)保階段（2000.6—2003.8）。此階段的特征表現(xiàn)在涉及公司眾多，互保金額巨大，而且互保公司沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系。銀行對上市公司擔(dān)保行為的忽視誘發(fā)了部分上市公司的惡意擔(dān)保，如啤酒花等，相互擔(dān)保的發(fā)展引發(fā)了上市公司擔(dān)保圈出現(xiàn)。于是，證監(jiān)會于2003年8月頒布了《關(guān)于規(guī)范上市公司與關(guān)聯(lián)方資金往來及上市公司對外擔(dān)保若干問題的通知》（以下簡稱《通知2》），規(guī)定上市公司對外擔(dān)保總額不得超過其凈資產(chǎn)的50%，不得為資產(chǎn)負(fù)債率超過70%的公司提供擔(dān)保，該通知的頒布雖然抑制了相互擔(dān)保行為和擔(dān)保圈的蔓延，但是隨后爆發(fā)的新疆擔(dān)保圈、托普系、德隆系等擔(dān)保事件，說明這一行為并沒有得到有效的遏制。（3）為子公司提供擔(dān)保階段(2003.8—至今)，該階段的潛在風(fēng)險主要表現(xiàn)在：它容易將子公司的經(jīng)營風(fēng)險傳遞到上市公司，尤其是上市公司控股公司的報表要被合并，一旦子公司經(jīng)營出現(xiàn)問題，上市公司不但業(yè)績受損，償還貸款也將責(zé)無旁貸；通過為控股子公司擔(dān)保獲得銀行貸款，上市公司很容易利用其控股地位以資源調(diào)配的方式占用該資金，這實質(zhì)上也是變相的為上市公司貸款；大部分子公司都是非上市公司，信息披露不嚴(yán)格，這也給投資者和監(jiān)管部門的監(jiān)督帶來困難，使得上市公司與其子公司串謀的可能性加大。

不規(guī)范的擔(dān)保導(dǎo)致上市公司被 “掏空”資金，出現(xiàn)財務(wù)危機，部分公司甚至引發(fā)經(jīng)濟糾紛，承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，從而造成重大經(jīng)濟損失，嚴(yán)重危及證券市場的健康發(fā)展。有些上市公司為維持股價或免于處罰，故意隱瞞擔(dān)保數(shù)額。如中科健(000035)2002年2月1日公布了其對外擔(dān)保情況，到目前為止，尚未解除擔(dān)保責(zé)任的擔(dān)保合同涉及金額為72531.6萬元，是其凈資產(chǎn)的3倍多。薛爽（2004）通過實證研究表明上市公司對外擔(dān)保行為是影響上市公司業(yè)績的內(nèi)部因素之一；馮根福（2005）得出上市公司通過擔(dān)保行為承擔(dān)了本應(yīng)由銀行承擔(dān)卻最終被銀行轉(zhuǎn)嫁的對擔(dān)保貸款風(fēng)險進行識別和評判的職能；劉小年以2002年的信用擔(dān)保行為為研究樣本，結(jié)果表明資產(chǎn)負(fù)債率越高、業(yè)績越差的公司越容易發(fā)生信用擔(dān)保行為 ；龔凱頌（2005）發(fā)現(xiàn)發(fā)生擔(dān)保行為的上市公司更容易陷入財務(wù)困境；汪子文等（2006）將上市公司擔(dān)保行為分為三種類型（接受擔(dān)保、提供擔(dān)保和相互擔(dān)保）從實證角度驗證了他們對企業(yè)財務(wù)狀況的影響程度；王克敏、羅艷梅對1998—2003 年被ST的所有公司中存在對外擔(dān)保情況的106家公司進行研究得出公司對外擔(dān)保與其財務(wù)困境顯著相關(guān)。

二、“擔(dān)保地雷”時代的審計師風(fēng)險

1.審計觀念轉(zhuǎn)變帶來的審計挑戰(zhàn)和壓力。審計風(fēng)險由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險組成。正成為主流的全面審計風(fēng)險觀要求審計師對固有風(fēng)險和控制風(fēng)險審計風(fēng)險有所作為，其認(rèn)為各要素之間是一個相互關(guān)聯(lián)的整體， 審計師必須進行綜合評估而不能偏重某一要素， 審計師必須保持足夠的職業(yè)謹(jǐn)慎， 只有在對被審計單位的固有風(fēng)險、控制風(fēng)險包含舞弊因素進行合理評估的基礎(chǔ)上， 才可確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。因此全面審計風(fēng)險觀增加了控制風(fēng)險的難度， 尤其是如何發(fā)現(xiàn)和揭示舞弊風(fēng)險已成為審計職業(yè)界關(guān)注的焦點。

2.擔(dān)保業(yè)務(wù)的特殊性加大了審計風(fēng)險。擔(dān)保是以自身的無形資產(chǎn)———企業(yè)信譽為代價，而形成或有負(fù)債的過程。由于信用擔(dān)保業(yè)務(wù)具有很大的隱蔽性，擔(dān)保引起的或有負(fù)債問題一般要等到債權(quán)人向法院起訴時才暴露，再加上企業(yè)可能蓄意隱瞞對外擔(dān)保的事實，很少計入被審計單位賬簿，也未按規(guī)定履行信息披露義務(wù)。這一切都增加了審計師審計的難度，構(gòu)成對審計師的風(fēng)險責(zé)任。政策法律的不完善，公司風(fēng)險管理制度的缺失又加大了審計的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。

3.證券市場的要求和利益相關(guān)者的期望是審計師責(zé)任重大。證券市場需要規(guī)范和秩序，肩負(fù)著維護市場經(jīng)濟秩序職責(zé)的注冊會計師，需遵照獨立審計準(zhǔn)則的要求對委托人提交的財務(wù)報告進行審計，并對其合法性、公允性以及會計處理方法的一致性發(fā)表審計意見。鑒于企業(yè)會計信息在市場經(jīng)濟中的重要作用以及注冊會計師審計意見的法律地位，已經(jīng)審計的會計報表必然為企業(yè)的債權(quán)人、投資者及潛在投資者以及政府管理部門等會計信息使用者所關(guān)注，“深口袋”理論帶給審計是前所未有的壓力。

三、如何降低風(fēng)險

鑒于上述擔(dān)保事項的存在對審計師造成的審計風(fēng)險，審計師應(yīng)該對擔(dān)保事項提高警惕和重視。認(rèn)清楚擔(dān)保事項的審計目標(biāo)與其他審計項目的審計目標(biāo)有所不同。擔(dān)保事項的首要審計目標(biāo)是確定擔(dān)保事項是否存在；其次確定擔(dān)保事項的確認(rèn)、計量和披露是否符合規(guī)定。會計師應(yīng)該執(zhí)行以下程序：

1.充分與管理當(dāng)局溝通擔(dān)保事項對企業(yè)財務(wù)狀況的重要性，并向管理當(dāng)局詢問企業(yè)擔(dān)保方面的政策、措施及其已發(fā)生的擔(dān)保情況，索取管理當(dāng)局關(guān)于擔(dān)保事項的聲明書。

2.查閱與擔(dān)?？刂朴嘘P(guān)的文件，檢查內(nèi)部控制生成的文件和記錄，了解擔(dān)保業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制，并進行初步評價。然后就確定內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行是否有效而實施符合性測試：

（1）關(guān)注被審計單位是否建立了完善的擔(dān)保治理制度。會計師應(yīng)該審閱客戶單位是否根據(jù)中國證監(jiān)會于2003年發(fā)布的關(guān)于規(guī)范上市公司對外擔(dān)保問題的通知》作了及時修改和補充；

（2）關(guān)注被審單位是否對擔(dān)保業(yè)務(wù)建立了嚴(yán)格的崗位責(zé)任制，明確相關(guān)部門和崗位的職責(zé)、權(quán)限，確保辦理擔(dān)保業(yè)務(wù)的不相容崗位分離、制約和監(jiān)督。擔(dān)保業(yè)務(wù)的不相容崗位至少包括：擔(dān)保業(yè)務(wù)的評估與審批相分離；擔(dān)保業(yè)務(wù)的審批與執(zhí)行分開；擔(dān)保業(yè)務(wù)的執(zhí)行與記錄分開；

（3）關(guān)注被審單位是否對擔(dān)保業(yè)務(wù)建立了授權(quán)批準(zhǔn)制度，明確授權(quán)的批準(zhǔn)程序、方式和相關(guān)控制措施，規(guī)定審批人的權(quán)限；

（4）關(guān)注被審單位辦理擔(dān)保業(yè)務(wù)的流程，考察負(fù)責(zé)辦理擔(dān)保業(yè)務(wù)的人員素質(zhì)以及對擔(dān)保對象的風(fēng)險評估方法，以確定被審單位對擔(dān)保風(fēng)險的熟悉程度。同時審計人員還應(yīng)注重被審單位辦理擔(dān)保業(yè)務(wù)是否設(shè)置了充分的憑證和記錄，如實地記載了各環(huán)節(jié)的業(yè)務(wù)開展情況；

（5）選擇有代表性的擔(dān)保事項進行“穿行測試”，也就是重新執(zhí)行一遍擔(dān)保業(yè)務(wù)，看對擔(dān)保事項有哪些內(nèi)部控制，這些內(nèi)部控制是否得到了有效執(zhí)行。

3.審計人員在完成擔(dān)保事項的符合性測試后，應(yīng)根據(jù)其測試的結(jié)果對擔(dān)保的內(nèi)部控制進行再次評價，以此確定實質(zhì)性測試程序的性質(zhì)、時間和范圍。根據(jù)審計的首要目標(biāo)，注冊會計師應(yīng)實施以下主要程序：

（1）重點關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表“預(yù)計負(fù)債”項目的金額及會計表附注中關(guān)于擔(dān)保信息的披露情況。關(guān)注三種情形：一是企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中“預(yù)計負(fù)債”項目的金額為零，在會計表附注中也沒有披露企業(yè)對外擔(dān)保信息的情況。二是資產(chǎn)負(fù)債表“預(yù)計負(fù)債”項目的金額雖不為零，但在會計表附注中也沒有向其它單位提供擔(dān)保的說明。三是治理部門的聲明中也沒有向其他單位提供擔(dān)保的說明。假如企業(yè)提供的會計表，治理部門的聲明存在這三種可疑的情形，說明上市公司很可能存在未披露的違規(guī)為控股股東或關(guān)聯(lián)方提供擔(dān)保的事項。

（2）向被審單位治理部門索取關(guān)聯(lián)方清單，并向關(guān)聯(lián)方進行函證，看是否與被審單位存在關(guān)聯(lián)擔(dān)保；重點檢查“治理費用”科目中法院案件受理費或仲裁支出的原始憑證、律師費支出的原始憑證等訴訟有關(guān)的原始憑證，判斷被審單位是否存在擔(dān)保問題引起的訴訟；.向企業(yè)有存款、借款開戶的所有銀行發(fā)函詢證，索取企業(yè)的貨款卡，或到當(dāng)?shù)厝嗣胥y行查詢是否存在未被露的擔(dān)保事項，關(guān)注被擔(dān)保債務(wù)人的財務(wù)狀況及相關(guān)事態(tài)的發(fā)展，包括債權(quán)人對被擔(dān)保債權(quán)已經(jīng)采取及計劃采取的措施，向企業(yè)的法律顧問或律師詢問有關(guān)擔(dān)保情況，估計因擔(dān)保事項可能發(fā)生的損失，必要時向法律顧問或律師發(fā)詢證函確認(rèn)，關(guān)注由其他第三人為被審計單位借款擔(dān)保的，是否存在未披露的反擔(dān)保情況。

（3）檢查被審單位與擔(dān)保有關(guān)的憑證和記錄，判定其會計處理的正確性。關(guān)注被審單位是否根據(jù)《企業(yè)會計制度》和相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，對很可能使資金流出企業(yè)，并且損失金額能夠合理估計的擔(dān)保事項，在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，并計入當(dāng)期營業(yè)外支出。

（4）檢查擔(dān)保事項的披露是否正確。檢查被審單位是否按證監(jiān)會的要求及時履行了信息披露義務(wù)以及檢查被審單位在資產(chǎn)負(fù)債中對擔(dān)保事項的披露是否正確。根據(jù)規(guī)定，被審單位對外簽訂的重大擔(dān)保合同及因擔(dān)保涉及訴訟的情況下，應(yīng)及時向證券交易所提供臨告，并在證券交易所進行公告，在該臨告中被審單位應(yīng)充分披露有關(guān)擔(dān)保事項的情況：①被擔(dān)保對象的名稱以及與上市公司的關(guān)系；②擔(dān)保金額以及占上市公司凈資產(chǎn)的比例、擔(dān)保的方式、擔(dān)保期限；③被擔(dān)保對象的資產(chǎn)負(fù)債情況、經(jīng)營情況；④上市公司的對外擔(dān)保余額等，而且還要在年度告中具體披露該事項的形成原因、進程以及對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。假如被審單位的公告沒有充分披露相關(guān)事項，則存在違規(guī)擔(dān)保的可能性加大，應(yīng)引起審計人員足夠重視，并追加相應(yīng)的審計程序。

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