淺談公立醫院財務會計制度改革的必要性

　　摘 要：1999年頒布的現行的《醫院財務制度》在實際工作中越來越顯現出不足和局限性，反映出明顯的滯后和暴露出種種缺陷。根據國務院醫改工作統一部署，財政部會同衛生部等有關部門于2010年同步推出了醫療機構財務、會計、注冊會計師審計等五項制度，文章就現行及改革后兩種財務會計制度的對比，體現出新的醫院財務會計制度的實施將大大推進公立醫院健康發展。
　　關鍵詞：醫院 財務 會計 制度
　　中圖分類號：F234.4 文獻標識碼：A
　　文章編號：1004-4914（2011）11-185-02
　　
　　一、引言
　　現行《醫院財務制度》、《醫院會計制度》（以下簡稱兩個制度）是1999年1月1日起正式實施的，對規范醫院財務行為、加強醫院經濟管理、促進衛生事業發展起到了十分重要的作用。但是，近十年來，隨著醫藥衛生體制改革的不斷深化，兩個制度已不適應形勢發展要求，需要進行改革，從改革的歷程來看醫院會計制度的變化不僅僅只是一種演變，而是一種適應醫療衛生經濟體制的創新，是不斷彌補自身缺陷的動態過程。財政部修訂印發了《醫院財務制度》(財社[2010]306號)和《醫院會計制度》(財會[2010]27號)，新的醫院財務、會計制度自2011年7月1日起在公立醫院改革國家聯系試點城市執行，2012年1月1日起在全國執行。這五項制度的實施，為醫院全面加強預算管理，嚴格醫療機構財務管理，提高會計信息質量方面起到了推動作用，強化了預算約束和成本控制，促進了醫療機構運行機制的不斷完善；加強政府主管部門對醫院財務、會計監管；發揮注冊會計師的審計監督作用，提高了醫院財務會計信息的準確性和透明度；對公立醫院改革試點體制、機制的綜合改革進程起到了推動作用。
　　二、現行（也就是舊的）財務會計制度存在的問題
　　1.采用的會計核算基礎是收付實現制。就公立醫院而言，既要考慮財政資金的使用，又要兼顧社會資金的盈利性，單純的用某一單一的會計核算體制都難以滿足其財務要求。使醫院財務狀況失去了真實性。
　　2.賬務處理造成資產、負債、凈資產不真實。（1）虛增固定資產總量。醫院固定資產不計提折舊，醫院資產負債表上固定資產項目的金額只反映原值，未能反映固定資產使用過程中的實際損耗，造成固定資產賬面價值和實際價值的嚴重背離，無從體現固定資產的使用狀況和新舊程度，不利于報表使用者了解固定資產的真實狀況。特別是遇到醫院合并、分立和用固定資產進行對外投資時，報表關系人無法僅從報表對醫院的整體資產狀況有一個全面的認識。（2）虛增了凈資產。按照規定，醫院通過對固定資產提取修購基金的方式使固定資產的資本金額作為凈資產的一種形式逐漸沉淀于醫院之中，而同時又將固定基金的金額保持不變，這樣就使得同一筆固定資產對應的資本額同時在凈資產項目中做了兩次重復反映，并且隨著時間的推移，該重復額越來越大。（3）不利于固定資產的更新。現在在沒有明確劃分比例的前提下，規定修購基金也可用于固定資產的大型修繕，無形之中會侵蝕固定資產的更新改造基金。（4）不利于日常管理。由于固定資產不計提折舊，其原值與實際凈值的差異與使用時間呈正比，所以一旦發生報廢、毀損、盤虧等情況，醫院將無法知曉該資產的實際損失情況，不利于對固定資產的日常管理。
　　3.收入、支出反映不真實。如：科研、教學項目等專門用途的資金放在“其他應付款”核算，在往來賬反映是最不科學的。也有的統一放在“專用基金”科目下，作為醫院的凈資產核算。但隨著醫院承擔科研、教學任務的逐漸增多，醫院需要為科研教學投入的人力、物力、財力也逐漸增多，科研教學工作所帶來的收支業務已是醫院財務核算的重要組成部分，繼續沿用收付實現制只是簡單在專用基金下進行科研、教學核算已不能準確反映醫院的收支情況，影響到醫院當年結余的真實性，進而影響醫院的凈資產。
　　4.成本核算不真實。成本一定要做實，因為它是定價的依據。現行醫院會計制度中僅規定了醫院實行成本核算及核算的基本原則，沒有在成本費用的界限劃分、歸集及計算方法、分配標準等方面給予具體指導，對成本核算的規定過于籠統和簡單，缺乏統一的要求和規則，加之醫療服務活動的特殊性和復雜多樣性，使得成本核算的實施無法到位。實踐中，許多醫院按照自己的理解和需求進行核算，大多數醫院并沒有嚴格按照“配比性、重要性、權責發生制、誰受益誰負擔等成本核算原則進行醫療、藥品、直接成本和間接成本的歸集與核算。間接成本只經過一級分攤，且分攤方法單一。如：水電費、維修費、掛號收費處、住院處等輔助部門費用的核算，大多記入管理費用，然后按醫療、藥品人員比例分攤到醫療支出和藥品支出。如果按目前的簡單方法進行核算，醫院的醫療成本、藥品成本核算結果并不準確，反映在財務報表的數據也無法真實反映各醫院醫療、藥品的盈虧情況。少數管理較好的醫院根據經營策略及成本調控方式進行了類似企業的內部成本核算，但采用的成本核算方法和標準隨意性較大，各醫院核算口徑不一致，使得不同醫院的成本信息不具有可比性，難以反映各項業務的實際成本情況，它既不能作為政府部門制定醫療改革的依據，也不能為醫療收費提供依據，難以解決老百姓看病貴的問題。
　　5.藥品收支單獨核算存在弊端。現行醫院財務會計制度藥品收入和支出單獨設置科目進行核算，從醫院年終財務報表來看，醫療收支為虧損，而藥品收支卻有一大部分結余，往往給人的感覺是醫院在“以藥養醫”。
　　三、改革后新的醫院財務會計制度體現出的優越性
　　1.適應醫改的要求。根據醫改意見和實施方案關于公立醫院改革的相關要求，新修訂的醫院財務、會計制度充分體現公立醫院的公益性特點，符合醫改的要求，為醫改提供了服務。
　　2.同時滿足了財務核算和財政預算管理的要求。將醫院所有收支全部納入預算管理，維護預算的完整性、嚴肅性，杜絕隨意調整項目支出等問題，促進醫院規范運營。新制度明確規定對醫院實行“核定收支、定項補助、超支不補、結余按規定使用”的預算管理辦法，并規定地方可結合實際，對有條件的醫院開展“核定收支、以收抵支、超收上繳、差額補助、獎懲分明”等多種管理辦法的試點。真實反映了醫院資產、負債、收入和支出，財政給的錢應作為基本支出而不應列入成本核算。
　　如：（1）自有資金購入設備形成的固定資產：
　　借：固定資產
　　貸：銀行存款
　　 計提折舊時：
　　借：管理費用或醫療業務成本
　　貸：累計折舊
　　（2）財政撥款形成的固定資產購入時：
　　借：財政項目補助支出
　　貸：財政補助收入或零余額賬戶用款額度
　　同時：借：固定資產
　　貸：待沖基金
　　 計提折舊時：
　　借：待沖基金
　　貸：累計折舊
　　3.引入了權責發生制原則。公立醫院經營性業務采用權責發生制，而財政撥款的業務采用收付實現制，真實反映了醫院的財務狀況。如：（1）醫院購買國債、對外投資，年末不管收到利息沒有必須計提利息和利潤。（2）采用國庫集中支付核算，年底如果有剩余應編制會計分錄：
　　借：財政應返還額度
　　 貸：財政補助收入
　　4.引入了注冊會計師審計制度。注冊會計師對醫院財務報表進行審計，提高了醫院會計信息質量，增強了醫院財務狀況和經營成果的真實性和公信力，是創新醫院財務監督機制的需要。引入注冊會計師審計制度，進一步加強對政府衛生投入資金使用情況的監督管理，形成科學有效的監督體系，確保了醫改資金投入與使用的安全、規范、透明和有效性。
　　5.真實反映了資產、收入、支出的配比原則。取消了固定基金、修購基金科目，增設累計折舊科目作為固定資產科目的備抵項目，在資產負債表上反映固定資產的原值、累計折舊以及凈值，準確反映固定資產的使用狀況、價值變動情況和真實的價格；根據業務活動需要，收支分類中單獨核算科研、教學項目收支，增設了科教項目收入與支出；取消了藥品收支科目，把藥品收支納入了醫療收支里進行核算，取消藥品售價改為進價核算，基本藥物實行零差價核算。這些規定既體現了醫院的公益性質和業務特點，又規范了醫院的各項收支核算與管理。
　　6.增加了現金流量表。在會計報表中新增了現金流量表、財政補助收支情況表及報表附注，改進了各報表的項目及其排列方式，還提供了作為財務情況說明書附表的成本報表的參考格式。使醫院的財務報表體系與國際慣例和企業會計更為協調，增強了通用性，也兼顧了醫院的實際情況，使醫院的財務報表體系更為完整，滿足了財務管理、預算管理、成本管理等多方面的信息需求。
　　
　　參考文獻：
　　1.