新舊《醫院會計制度》比較淺析

　　 摘 要：1998年頒布的醫院財務、會計制度對于規范轉軌初期的醫療機構財務管理發揮了重要作用。但隨著醫療衛生體制和財政財務管理體制的日益深化，經營環境的變化，迫切需要進一步健全醫院和基層醫療衛生機構的財務、會計制度。在此背景下，由財政部、衛生部共同修訂印發的《醫院財務制度》（財社[2010]306號）和《醫院會計制度》（財會[2010]27號）應運而生。文章對新舊《醫院會計制度》的變化進行了比較和分析。
　　 關鍵詞：醫院改革 新醫院會計制度 變化比較
　　 中圖分類號：F233 文獻標識碼：A
　　 文章編號：1004-4914（2011）11-159-02
　　
　　現行《醫院會計制度》頒布于1998年，迄今已經執行10多個年頭。今天看來，隨著醫藥衛生體制改革的不斷深入，10多年前制定的醫院會計制度已難以滿足新形勢下推進公立醫院改革、加強公立醫院財務和績效管理的需要。在此背景下，2010年底，由財政部、衛生部共同修訂印發的《醫院財務制度》（財社[2010]306號）和《醫院會計制度》（財會[2010]27號）應運而生，新制度確立了兼顧財務管理和預算管理雙目標、雙基礎的會計模式，規范了會計科目的分類，強化了全面收支管理；引入成本會計，加強了資產管理，完善了會計報表體系。新制度與發布于1998年現行的舊《醫院會計制度》相比較，主要變化包括以下幾個方面。
　　 一、調整制度適應范圍
　　舊制度適用于中華人民共和國境內各級各類獨立核算的公立醫療機構（以下簡稱醫院），包括綜合醫院、專科醫院、門診部（所）、療養院、衛生院等。為了滿足公立醫院改革的需要，建立政府主導的多元衛生投入機制，適應未來公立醫院改制的需要，為社會資本舉辦的非營利性醫療機構的會計核算服務，2010年版《醫院會計制度》（以下簡稱新制度），修改了核算模式，擴大了制度的適用范圍，規定新制度適用于中華人民共和國境內各級各類獨立核算的公立醫院，包括綜合醫院、中醫類醫院、專科醫院、門診部（所）、療養院等，不包括城市社區衛生服務中心（站）、鄉鎮衛生院等基層醫療衛生機構。企業事業單位、社會團體及其社會組織舉辦的非營利性醫院可參照執行。通過對比可以發現，新醫改鼓勵社會資本依法舉辦非營利性醫院。因為公立醫院和其他非營利性醫院在運營目標、運營方式、監管要求等方面具有相似性。
　　 二、一個會計系統同時體現預算和財務兩種信息
　　新出臺的《醫院會計制度》在一個會計系統中同時容納了預算信息和財務信息，這也就確立了兼顧財務管理和預算管理雙目標、雙基礎的會計模式。
　　 1.強化預算管理。公立醫院具有公益性，因為醫院服務的對象是廣大普通民眾。今后國家將增加對醫院的財政補助以提高其公益性，這樣一來就涉及到預算管理的問題。
　　為了強化醫院預算管理工作，新制度增加了與國庫集中支付、政府收支分類、部門預算、工資津補貼、國有資產管理等財政改革相關的核算內容。國庫集中支付的基本內容是通過財政部門在人民銀行設立統一的銀行賬戶，將各預算單位的預算資金統一由財政部門監管，不再撥付給各單位分散管理，而是由國庫把各預算單位采購商品和勞務的預算資金直接支付給供應商或勞務者。由于國庫集中支付制度的這些特點，勢必要在會計準則和會計制度、財務制度、會計職能與會計科目、會計控制、會計政策以及會計研究方法等許多方面作出改變或調整。為配合國庫集中支付制度的實施，會計必須采用集中核算制度，這樣就改變了原有預算會計的審核與監管機制。而且由于國庫集中支付加強了各預算單位的資金集中監控，從源頭上強化了預算資金的統一管理，預算資金支出路徑將發生變化，這樣會計控制的施控主體和受控客體、反饋程序、控制手段和能力等理論研究也將隨之改變并調整。除此之外，與國庫集中支付制度改革相配套的制度和措施，如部門預算編制制度，收支清算、對賬、報表制度，資金清算和管理信息措施，會計監督制約機制等政策與理論研究也將隨國庫集中支付制度改變而調整。
　　 2.設置了和國庫集中收付相對應的會計科目。目前，我國已經實行了國庫集中支付改革，這次出臺的新醫院會計制度就設置了一些和國庫集中收付相對應的會計科目。新會計制度最大的亮點之一就是創造性地提出了采用“待沖基金”這一會計科目，核算國家專項財政補助承擔的醫療成本，有利于真實反映醫院的醫療成本，以此來解決財政補助資金形成的固定資產折舊問題，兼顧滿足預算管理需要。以前，用財政性資金購買資產時形成支出，它反映的是預算支出的發生，沒有辦法計提折舊。而現在同時對這部分資產計提折舊，預存到“待沖基金”里。等到資產要被攤銷或者存貨被領用的時候，不再反映為成本費用，而是沖銷待沖基金。因此，醫院就可以把財政資金和非財政資金形成的資產區分開來，通過“待沖基金”對財政資金形成的資產進行過程性管理。同時，又在一個會計體系中體現了預算信息和財務信息。
　　 三、加強資產管理，改變固定資產的核算方式
　　 1.改變了固定資產的核算方式。為了真實反映資產價值，合理確定醫療成本，規定計提固定資產折舊，增設“累計折舊”科目，折舊額分期計入相關成本費用，從而提高了固定資產核算的準確性。原醫院會計制度規定，計提“專用基金—修購基金”反映在醫院財務報表的凈資產中，它不是固定資產的備抵科目，不反映固定資產的凈值即折余價值；醫院固定資產不計提折舊。醫院資產負債表上固定資產項目的金額只反映原值，不能反映固定資產使用過程中的實際損耗，造成固定資產賬面價值與實際價值的嚴重背離，無從體現固定資產的使用狀況和新舊程度，形成醫院固定資產賬面原值越來越大，固定資產老化程度也越來越高，但在固定資產賬面價值上卻無法真實反映；同時專用基金的提取虛增了資產和凈資產，使醫院會計報表失真，不能準確反映固定資產價值。
　　 2.完善固定資產折舊。固定資產折舊是指在固定資產的使用壽命內，按確定的方法對應計折舊額進行的系統分攤。固定資產折舊反映資產因使用中的消耗而發生的價值減少，從而真實反映資產價值。新制度規定，在計提固定資產折舊時，應根據不同資金來源分別進行會計處理：（1）將醫院財政補助、科教項目收入以外的資金（主要是醫療收費）形成的固定資產折舊計入各期醫療成本，有利于完善醫療成本核算范圍和夯實醫療成本數據，體現醫療成本與醫療收入之間的配比關系。（2）對財政補助及科教項目資金形成的固定資產折舊不計入醫療成本，既可以更好地體現醫院的補償機制，又有利于按照預算管理要求對財政項目收支及結余進行核算。
　　 四、強化了全面收支管理，將基建會計納入“大賬”
　　過去，醫院基建項目的會計核算游離于整個單位的會計核算體系之外，這使得醫院會計報表反映的信息不完整，既不利于醫院對基建項目的財務管理和監督，也不符合我國醫院預算體制改革的要求。因此，新制度將基建會計納入“大賬”，同時將與基建相關的核算內容補充進去，不僅可以滿足內部和主管部門的財務管理需要，也強化了全面收支管理，加強了會計信息的完整性。
　　 五、規范了會計科目的分類，合并醫療藥品收支核算
　　新制度又一最大的亮點之一就是將藥品收入并入醫療收入。目前，我國醫院的收入分為三大塊：醫療收入、藥品收入、其他收入。而根據醫療慣例，醫療收入中包括藥品費、治療費等，醫院的藥品支出應該是和衛生耗材一樣的醫療行為。因此，新制度將醫療、藥品放在一起進行會計核算，這更加符合醫院的實際需要。
　　
　　按照現行制度，醫療藥品的收支核算不配比。舊醫院會計制度規定，醫療人員的成本全部計入醫療支出，醫療人員在藥物治療過程中通過甄選藥品、開具醫囑所體現的藥品知識價值沒有任何技術方法和渠道在藥品支出中反映，而藥品核算僅僅作為商品（藥品）費用、管理費用分攤成本的簡單模式，計算技術勞務價值收支。因此，醫務人員的技術勞務價值沒有任何體現，造成藥品收支不配比，醫療支出過度放大，從而形成賬面上藥品收支結余過大，醫療收支結余過小或出現負結余的情況。
　　為了合理調整醫院收支分類，配合推進醫藥分開改革進程，弱化藥品加成對醫院的補償作用，新制度規定，收入按來源、支出按用途劃分的原則，將藥品收入納入醫療收入統一核算，通過增設藥事服務費一項來彌補醫院藥品收入減少或虧損；同時，還根據業務活動的需要，在收支分類中單獨核算科研、教學項目收支。這些規定既體現了醫院的公益性和業務特點，又規范了醫院的各項收支核算與管理。
　　 六、完善成本歸集和核算體系
　　 現行制度未能體現醫院成本核算的基本思想，而新制度改進了這一點。為了強化成本管理工作，新制度規定了成本核算的賬務處理，取消了“醫療支出”、“藥品支出”以及期末將“管理費用”簡單按人員比例分攤的賬務處理方式，改為詳細設置與成本核算相關的會計科目及明細核算，進一步明確了成本核算的原則、對象及成本歸集和轉移的方法，充實了成本分析和成本控制的內容。為正確反映正常業務活動的成本和管理水平，明確了在進行醫院成本核算時不應計入成本范圍的開支，將成本控制目標、預算執行情況作為醫院及其科室績效考核的重要內容，同時作為財政補助安排的重要依據。成本管理是醫院管理的基礎工作，是醫院實行科學經營的重要手段，有利于醫院有效控制運行成本，提高資源利用效率，在醫院進行經營策略的選擇過程中，起著主導性的作用。新醫改要求推進醫療服務成本核算和控制，對醫院會計制度改革產生的重要影響是；（1）提高成本核算意識，樹立成本控制理念；（2）對會計科目進行相應改革，設立成本類科目；（3）嚴格規定各類成本與費用范圍、界限，統一核算口徑；（4）建立統一標準的核算體系，加強成本信息的可比性；（5）新增“醫院各科室直接成本表”和“醫院臨床服務類科室全成本構成分析表”兩個報表，使得各類及各個科室的直接成本一目了然。
　　 七、完善財務報表體系，健全財務報告與分析
　　新制度完善了醫院財務報表體系，健全了財務報告與分析。在新制度報表體系中，一系列的成本報表可以把醫院各種各樣不同層面、不同角度的成本通過成本報表展示出來，公眾也可以通過成本報表知道醫療收費是否合理的問題。醫院編制的財政補助收支情況表，一方面可以方便財政部門和主管部門對醫院財政資金監管到位，另一方面也兼顧了相關政府部門的信息需求。同時，新增加的現金流量表對醫院自身管理有著重要的現實意義。在當前市場經濟條件下，已經具備了現金流量表定義中的經營、投資、籌資對醫院現金產生影響的三大要素，隨著醫保的推進，醫保后付制的范圍和幅度越來越大，使得醫院對資金流的關注度更加提高。因為醫保病人看病只需交自付部分的錢款，剩余部分需要醫保中心支付，而醫院相關的成本和費用都發生了，這就產生了時間差。有了現金流量表就可以加強醫院對現金的規劃和管理，從而提高醫院整體的資金使用效率。財務報告是指反映醫院一定時期的財務狀況和業務開展成果的總括性書面文件。醫院財務報告由會計報表、會計報表附注和財務情況說明書組成。新制度在會計報表體系中，新增了現金流量表、財政補助收支情況表及報表附注，改進了各報表的項目及其排列方式，還提供了作為財務情況說明書附表的成本報表的參考格式。因此，一方面使醫院的財務報表體系與國際慣例和企業會計更為協調，增強了通用性；另一方面也兼顧了醫院的實際情況，使醫院的財務報表體系更為完整，以滿足財務管理、預算管理、成本管理等多方面的信息需求。
　　總之，新制度的設立有利于推動醫療機構財務管理，提高會計信息質量，規范業務活動，不斷完善醫療機構的運行機制，為非營利性醫院綜合改革等提供了一個新的平臺。在新形勢下，對會計人員應具備的學識水平、專業知識和職能技能的要求越來越高；同時，新制度的推行是一個漸進的過程，要求財會人員與時俱進，積極探討和創造性地解決難點問題，提出合理化建議，協助領導決策，當好家，理好財。
　　
　　 參考文獻：
　　 1.新《醫院會計制度》解讀與銜接
　　 2.《高級會計》編委會.高級會計實務[M].企業管理