中期所得稅的賬務處理

　　摘要：中期財務報告是適應公司信息披露的頻率、提高公司信息，尤其是財務信息和決策的相關性而產生的。文章論述了中期財務報告日中期所得的會計處理問題，以實際案例對納稅影響會計法下中期所得稅的賬務處理進行了詳細說明。
　　關鍵詞：中期所得稅；賬務處理；納稅影響會計法
　　
　　無論是在一體觀下，還是在獨立觀下都主張在中期確認中期所得稅，這樣做的原因是：盡管年度收益要到年末資產負債表日才能計算出來，但它實際上是企業在全年逐步賺取的，既然在中期財務報告日需要計算收益，所以，為了達到收益與費用的配比，在中期財務報告日就應當確認所得稅費用。
　　如何計算中期所得稅，國際上采取的是一體觀，將中期視為整個會計年度的一個有機組成部分，在中期所得稅的計算上都必須考慮全年預計的情況。具體做法是：企業必須首先在中期末預估全年的有效稅率，然后據以計算中期所得稅費用和遞延所得稅資產或負債等的金額。國際會計準則第34號——《中期財務報告》規定：應在每個中期確認所得稅，確認時應依據預期在整個財務年度采用的加權平均年所得稅稅率的最好估計。如果年度所得稅稅率發生變化，在一個中期確認的所得稅費用金額可能需要在該財務年度后續中期予以調整。
　　中期所得稅的計算過程如下：估計年度稅前收益（虧損）；估計年度所得稅費用；計算全年有效稅率：全年有效稅率=預計年度所得稅費用（利潤）÷預計全年稅前收益（虧損）；計算年初至本中期末應交所得稅：年初至本中期末應交所得稅=年初至本中期末預計應納稅所得額×全年有效稅率；計算年初至本中期末遞延所得稅負債或資產：年初至本中期末遞延所得稅負債或資產=年初至本中期末時間性差異×全年有效稅率；計算年初至本中期末所得稅費用（利益）：年初至本中期末所得稅費用（利益）=年初至本中期末應交所得稅+年初至本中期末遞延所得稅負債（或者減年初至本中期末遞延所得稅資產）；計算本中期所得稅費用（利益）：本中期所得稅費用（利益）=年初至本中期末所得稅費用（利益）－年初至上個中期末已確認的所得稅費用（利益）。
　　從理論上講，上述中期所得稅的計量方法較為合理，但由于需要預計全年有效稅率，主觀性較強，且計算過程較復雜，容易出現計算的所得稅金額不可靠，或者借所得稅操縱損益的情況。
　　我國《企業會計準則——中期財務報告》沒有采用上述做法，而是采用獨立觀的原則對中期所得稅的確認和計量進行了規范，即中期所得稅的確認和計量方法應當與年度會計報表相一致。
　　由于我國目前在年度會計報表中對于所得稅的計算可以采用應付稅款法核算，也可以采用納稅影響會計法進行核算，而且對于納稅影響會計法，企業既可以采用遞延法，也可以采用債務法進行核算，所以在確定中期所得稅的計量方法時，首先要看企業在年度會計報表中采用了何種所得稅會計核算方法。如果企業在年度會計報表中采用了應付稅款法核算所得稅，則在中期會計報表中也應當按照應付稅款法的原則預計中期所得稅；如果企業在年度會計報表中采用納稅影響會計法核算所得稅，則在中期會計報表中也應當按照納稅影響會計法的核算原則預計中期所得稅，其中如果企業在年度會計報表中采用的是遞延法核算所得稅，則在中期會計報表中也應當按照遞延法的核算原則預計中期所得稅，如果企業在年度會計報表中采用的是債務法核算所得稅，則在中期會計報表中也應當按照債務法的核算原則核算所得稅。在納稅影響會計法下，對于時間性差異的處理原則也與年度會計報表相一致。企業在計量各中期所得稅時，也應當以年初至本中期末為基礎。對于永久性差異和時間性差異的判斷也是以年初至本中期末的數據為基礎，不考慮全年預計發生的情況。
　　下文以我國會計準則規定為基礎，舉例說明中期所得稅的會計處理。
　　一、應付稅款法下，中期所得稅的會計處理
　　應付稅款法是直接按照當期計算的應交所得稅確認所得稅費用的一種所得稅會計核算方法，在該方法下，不確認時間性差異對所得稅的影響金額，當期所得稅費用等于當期應交的所得稅。在確認和計量每一中期所得稅時，以年初至本中期末為基礎。
　　例1：某公司是一家需要編制季度財務報告的上市公司，公司所得稅按年計征、分季預繳。公司各季累計應納稅所得額如表1所示，公司適用的所得稅稅率為25%，國家對該企業所得稅的征收無優惠政策。
　　該公司賬務處理如下：
　　第1季度：
　　本季度應納稅所得額為5000萬元
　　本季度應交所得稅=5000×25%=1250（萬元）
　　本季度應確認的所得稅費用為1250萬元
　　會計分錄為：
　　借：所得稅12500000
　　貸：應交稅金-應交所得稅
　　12500000
　　第2季度：
　　本季度應納稅所得額=8000-5000=3000（萬元）
　　本季度應交所得稅=3000×25%=750（萬元）
　　本季度應確認的所得稅費用為750萬元
　　會計分錄為：
　　借：所得稅7500000
　　貸：應交稅金-應交所得稅7500000
　　第3季度：
　　本季度應納稅所得額=13000-8000=5000（萬元）
　　本季度應交所得稅=5000×25%=1250（萬元）
　　本季度應確認的所得稅費用為1250萬元
　　會計分錄為：
　　借：所得稅12500000
　　貸：應交稅金-應交所得稅
　　12500000
　　第4季度：
　　本季度應納稅所得額=16000-13000=3000（萬元）
　　本季度應交所得稅=3000×25%=750（萬元）
　　本季度應確認的所得稅費用為750萬元
　　會計分錄為：
　　借：所得稅7500000
　　貸：應交稅金-應交所得稅7500000
　　二、納稅影響會計法下，中期所得稅的會計處理
　　納稅影響會計法是指按照當期應交所得稅和時間性差異對所得稅的影響金額的合計數確認當期所得稅費用的方法。在該方法下，企業應當確認時間性差異對所得稅的影響金額，并將時間性差異的所得稅影響金額遞延和分配到以后各期。企業在確認和計量每中期的所得費用時，應當以年初至本中期末為基礎。
　　例2：某公司是我國一家需要編制季度財務報告的上市公司，企業適用的所得稅稅率為25%，某年度各季度的應收賬款余額、實際計提的壞賬準備余額和稅前會計利潤如表2所示。假定該公司當年年初的壞賬準備余額為零。稅法規定對于企業發生的壞賬損失按照實際發生額從應納稅所得額中扣除，壞賬準備金的提取比例不得超過年末應收賬款余額的5‰。
　　該公司當年度各季度允許在應納稅所得額中扣除的壞賬準備金額、所產生的時間性差異、各季度的應納稅所得額及其所得稅費用如表3所示。
　　某公司會計處理如下：
　　第1季度：
　　借：所得稅3750000
　　遞延稅款712500
　　貸：應交稅金－應交所得稅
　　4460500
　　第2季度：
　　借：所得稅4250000
　　 遞延稅款427500
　　貸：應交稅金－應交所得稅
　　4677500
　　第3季度：
　　借：所得稅5000000
　　遞延稅款760000
　　貸：應交稅金－應交所得稅
　　5760000
　　第4季度：
　　借：所得稅 6250000
　　遞延稅款950000
　　貸：應交稅金－應交所得稅
　　7200000
　　參考文獻：
　　1、林鐘高等.新編高等會計學[M].上海立信會計