企業政策性搬遷財稅差異的案例分析及稅收籌劃

　　【摘要】 2010年度企業所得稅納稅申報在即，文章從企業政策性搬遷或處置收入的財稅差異案例分析入手，解讀2010年度無錫市企業所得稅匯算清繳有關政策，并提出企業所得稅稅收籌劃的相應建議。
　　【關鍵詞】 政策性搬遷； 所得稅； 重置
　　
　　一、企業政策性搬遷的主要會計處理
　　
　　企業取得的政策性搬遷和處置收入，按《財政部關于企業收到政府撥給的搬遷補償款有關財務處理問題的通知》（財企[2005]123號）要求進行會計處理：第一，企業收到政府撥給的搬遷補償款，作為專項應付款核算。第二，企業在搬遷和重建過程中發生的損失或費用，應當直接沖減專項應付款。會計處理分成四種情況：因搬遷出售、報廢或毀損的固定資產，作為固定資產清理業務核算，其凈損失沖減專項應付款；機器設備因拆卸、運輸、重新安裝、調試等原因發生的費用，直接沖減專項應付款；企業因搬遷而滅失的、原已作為資產單獨入賬的土地使用權，直接沖減專項應付款；用于安置職工的費用支出，直接沖減專項應付款。第三，企業搬遷結束后，專項應付款如有余額，作調增資本公積金處理，由此增加的資本公積金由全體股東共享；專項應付款如有不足，應計入當期損益。
　　
　　二、企業政策性搬遷的所得稅處理
　　
　　根據《無錫市國家稅務局政策性搬遷企業所得稅管理指南》的規定，無錫企業政策性搬遷問題上的所得稅處理主要分為以下兩種類型：
　　（一）企業政策性搬遷后進行異地重建的所得稅處理
　　搬遷企業根據搬遷計劃，異地重建后恢復原有或轉換新的生產經營業務，用企業搬遷收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質、用途或者新的固定資產和土地使用權（以下簡稱重置固定資產），或對其他固定資產進行改良，或進行技術改造，或安置職工的，準其搬遷收入扣除固定資產重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業應納稅所得額。
　　（二）企業政策性搬遷后沒有重建計劃的所得稅處理
　　搬遷企業沒有重置固定資產、技術改造或購置其他固定資產的計劃或立項報告，應將搬遷收入加上各類拆遷固定資產的變賣收入、減除各類拆遷固定資產的折余價值和處置費用后的余額計入企業當年應納稅所得額，計算繳納企業所得稅。
　　
　　三、企業政策性搬遷或處置收入的財稅差異案例分析
　　
　　根據國家和無錫市地方的稅收文件，結合業務案例對企業政策性搬遷或處置收入的財稅差異進行進一步分析。
　　【例1】某企業2009年度發生政策性搬遷業務，搬遷中拆除廠房原值1 580萬元，折舊880萬元，拆遷過程中發生清理費用20萬元。滅失土地使用權折余價值210萬元。發生搬遷設備拆卸、運輸、安裝費用30萬元，發生職工安置費20萬元，取得搬遷補償收入1 500萬元，五年內完成搬遷，重置固定資產980萬元。
　　（一）會計處理
　　1.取得搬遷補償收入
　　借：銀行存款/其它應收款 1 500
　　 貸：專項應付款 1 500
　　2.拆除廠房凈值
　　（1）將固定資產轉入固定資產清理
　　借：固定資產清理700
　　 累計折舊880
　　 貸：固定資產 1 580
　　（2）支付清理費用
　　借：固定資產清理 20
　　 貸：銀行存款 20
　　（3）清理損失沖減專項應付款
　　借：專項應付款720
　　 貸：固定資產清理720
　　3.滅失土地使用權折余價值處理
　　借：專項應付款 210
　　 貸：無形資產210
　　4.支付搬遷設備拆卸運輸安裝費
　　借：專項應付款 30
　　 貸：銀行存款30
　　5.支付職工安置費用
　　借：專項應付款 20
　　 貸：銀行存款20
　　6.結轉搬遷補償收入余額
　　專項應付款余額1 500-720-210-30-20=520萬元
　　借：專項應付款520
　　 貸：資本公積 520
　　7.重置固定資產
　　借：固定資產 980
　　 貸：銀行存款980
　　（二）企業所得稅處理
　　1.搬遷項目完成年度，結算搬遷收入余額
　　搬遷收入余額＝1 500－980－30－20＝470（萬元）
　　2.該余額250萬元應計入搬遷項目完成年度應納稅所得額，申報表填報：年度納稅申報表附表三19行3列。
　　3.如企業未按規定將拆除廠房、滅失土地使用權等賬面剩余價值、支付的職工安置費等支出計入專項應付款，而直接計入當期損益的，應在計入損益年度作納稅調增。
　　4.確定重置固定資產計稅基礎為980萬元。
　　【例2】假如上述企業重置固定資產650萬元。
　　取得搬遷補償收入，拆除廠房凈值、滅失土地使用權折余價值處理，支付搬遷設備拆卸運輸安裝費和職工安置費用、結轉搬遷補償收入余額業務同例1。
　　（一）會計處理
　　1.取得搬遷補償收入
　　借：銀行存款/其它應收款 1 500
　　 貸：專項應付款 1 500
　　2.拆除廠房凈值
　　（1）將固定資產轉入固定資產清理
　　借：固定資產清理700
　　 累計折舊880
　　 貸：固定資產 1 580
　　（2）支付清理費用
　　借：固定資產清理20
　　 貸：銀行存款20
　　（3）清理損失沖減專項應付款
　　借：專項應付款 720
　　 貸：固定資產清理720
　　3.滅失土地使用權折余價值處理
　　借：專項應付款 210
　　 貸：無形資產210
　　4.支付搬遷設備拆卸運輸安裝費
　　借：專項應付款30
　　 貸：銀行存款 30
　　5.支付職工安置費用
　　借：專項應付款 20
　　 貸：銀行存款20
　　6.結轉搬遷補償收入余額
　　專項應付款余額1 500-720-210-30-20=520萬元
　　借：專項應付款520
　　 貸：資本公積 520
　　7.重置固定資產
　　借：固定資產 650
　　 貸：銀行存款 650
　　（二）企業所得稅處理
　　1.搬遷項目完成年度，結算搬遷收入余額
　　搬遷收入余額＝1 500－650－30－20＝800（萬元）
　　2.該余額800萬元應計入搬遷項目完成年度應納稅所得額，申報表填報：年度納稅申報表附表三19行3列。
　　3.如企業未按規定將拆除廠房、滅失土地使用權等賬面剩余價值、支付的職工安置費等支出計入專項應付款，而直接計入當期損益的，應在計入損益年度作納稅調增。
　　4.對拆除、滅失原資產賬面折余價值720萬元與重置資產650萬元的差額允許在搬遷結算年度稅前扣除，如涉及搬遷年度與搬遷結算年度稅收待遇不同的，應追溯調整。這個政策是無錫市的所得稅優惠政策。
　　5.確定重置固定資產計稅基礎為650萬元。
　　【例3】假如該企業無重置固定資產、技術改造或購置其他固定資產的計劃或立項重置計劃，則應按一般固定資產處置進行所得稅處理，即將搬遷收入加上各類拆遷固定資產的變賣收入、減除各類拆遷固定資產的折余價值和處置費用后的余額計入企業當年應納稅所得額，計算繳納企業所得稅。
　　
　　（一）會計處理
　　借：營業外支出720
　　 貸：固定資產清理 720
　　（二）企業所得稅處理
　　1.結算固定資產處置應納稅所得額＝1 000－720＝280萬元。
　　2.涉及的安置職工費用可在實際發生年度據實扣除。
　　
　　四、企業政策性搬遷業務的納稅籌劃
　　
　　（一）《無錫市國家稅務局政策性搬遷企業所得稅管理指南》只適用于查賬征收企業
　　實行核定征收的企業，如將取得的搬遷收入用于重置和改良固定資產的，可在取得搬遷收入時向主管稅務機關提出調整征收方式的申請，經有權稅務機關核實符合條件，并將征收方式調整為查賬征收后，按本指南規定進行稅務處理；如仍保留核定征收，則應將其取得的搬遷收入計入取得年度的收入總額申報繳納企業所得稅。實務操作中，核定征收企業要將取得的搬遷收入計入《核定征收收入明細表》的第十行“非日常經營性項目收入”，按25%的稅率，全額征收所得稅，稅負比較重。
　　（二）稅務部門對政策性搬遷實施備案管理，企業要在規定時間內進行備案
　　根據《指南》的要求，因政策性原因需要整體搬遷（包括部分搬遷或部分拆除）或處置相關資產的企業，應在與政府或搬遷公司簽訂搬遷協議后的30日內、相關資產處置之前向主管稅務機關辦理搬遷項目備案手續，并提交書面申請、政府搬遷文件或公告、搬遷協議、企業搬遷或處置資產的計劃、重置或改良固定資產及安置職工的計劃等相關資料。
　　（三）企業在重置過程中租賃廠房或設備，租金不允許在稅前扣除
　　有很多企業在政策性搬遷后沒有采用重置固定資產，而是采用了租賃的方式。根據現行的稅收政策，對于這部分租金不允許在稅前扣除。這樣，無形中增加了企業所得稅的稅負水平。建議企業在政策性搬遷過程中，如果有重置計劃的話，盡可能采用買的方式，而不是租的方式。
　　
　　【參考文獻】
　　［1］ 財企2005（123號）［EB/OL］.http://shiju.tax861.gov.cn/wenzi/wenzi.asp more_id=734717.
　　［2］ 國稅函2009（118號）［EB/OL］.http://www.js-n-tax.gov.cn/index.shtml.
　　［3］ 無錫市國家稅務局.政策性搬遷企業所得稅管理指南 ［EB/OL］.http://www.yixingtax.com.cn/fjgg/wfj/ssgg/117247.shtml.
　　［4］ 王小容，秦瑞.淺析政策性搬遷補償收入的會計及稅務處理 ［J］.商業會計.2010（1）.