預(yù)算編制方法的改進及應(yīng)用

　　【摘要】 傳統(tǒng)預(yù)算管理最大問題在于難以克服預(yù)算編制過程中基數(shù)確定準(zhǔn)確性不高、經(jīng)營者在預(yù)算管理過程中過于注重短期利益、無法滿足企業(yè)長遠發(fā)展和戰(zhàn)略管理的需要等。通過對預(yù)算編制方法的改進及應(yīng)用，有助于提高預(yù)算管理的有效性和科學(xué)性。文章列舉了基數(shù)分析法和預(yù)算緩沖器法兩種方法，并進行了分析和改進。
　　【關(guān)鍵詞】 預(yù)算； 基數(shù)分析法； 預(yù)算緩沖器法； 應(yīng)用
　　
　　盡管人們對預(yù)算管理存在這樣或那樣的看法，但它的可持續(xù)性仍然沒有動搖。以歐美國家為例，自1920年美國通用汽車公司、杜邦公司運用預(yù)算管理作為企業(yè)的管理工具以來，目前美國90％、歐洲95％以上的企業(yè)仍在使用預(yù)算管理這種工具。這足以表明，預(yù)算管理作為提升企業(yè)財務(wù)管理的一項重要利器，在企業(yè)實踐中不可或缺，或者說持續(xù)發(fā)揮著重要作用。從企業(yè)發(fā)展的角度來講，“預(yù)則立，不預(yù)則廢”，企業(yè)的利益相關(guān)者需要通過預(yù)算了解企業(yè)未來發(fā)展的目標(biāo)或前景；從管理者的角度來講，預(yù)算管理是企業(yè)高層，如董事會監(jiān)督、管理企業(yè)的重要手段。正如著名管理學(xué)家戴維·奧利所言，預(yù)算管理是為數(shù)不多的幾個能把組織的所有關(guān)鍵問題融合于一體的管理控制方法之一。
　　預(yù)算編制的方法可以分成三層：最底層的是具體的預(yù)算編制方法，如固定預(yù)算、彈性預(yù)算、零基預(yù)算和滾動預(yù)算等，這是基層企業(yè)都必須應(yīng)用的預(yù)算編制方法；中間層則是預(yù)算協(xié)調(diào)過程中的編制方法，本文介紹的幾種方法就屬于這類方法；最高層的是預(yù)算編制的戰(zhàn)略方法等等。中間層的預(yù)算編制方法具有承上啟下的作用，本文擬結(jié)合當(dāng)前國內(nèi)外預(yù)算管理實踐，就該層面的預(yù)算編制方法及改進與應(yīng)用作一探討。
　　
　　一、基數(shù)分析法及其改進
　　
　　基數(shù)分析法是從前蘇聯(lián)社會主義經(jīng)濟核算中學(xué)習(xí)過來的方法，主要針對的是計劃經(jīng)濟條件下企業(yè)經(jīng)理的報酬制度如何規(guī)范、預(yù)算基數(shù)怎樣更加科學(xué)制定而提出的。該方法的特點是，預(yù)算基數(shù)由下屬企業(yè)自行申報，上級部門不作具體要求。但有一個原則，即規(guī)定預(yù)算編制規(guī)則：“少報預(yù)算受罰，多報預(yù)算不作處罰，超過正常預(yù)算數(shù)的金額全額作為獎勵（為方便，這里不考慮上下級雙方的提獎比例）”。其具體特征有二：一是對預(yù)算目標(biāo)過低，輕易完成目標(biāo)的管理者，給予懲罰；二是對在正常預(yù)算目標(biāo)額以上完成的管理者，為促使其取得更好的成績，對其實施激勵。現(xiàn)舉例如下：
　　假設(shè)某集團公司下屬五家企業(yè)，這五家企業(yè)基本情況大致相同，如規(guī)模、市場狀況等。集團公司的預(yù)算管理部門與下屬企業(yè)編制利潤預(yù)算采用這種基數(shù)分析法編制。由于五家企業(yè)基本情況相同，總部利潤目標(biāo)是500萬元，按常理各家公司報100萬元預(yù)算較恰當(dāng)（預(yù)算部門確定的正常利潤預(yù)算基數(shù)是100萬元，年終實際完成的利潤數(shù)約為110萬元）。通過基數(shù)分析法，由下屬公司自行申報，其結(jié)果是：五家企業(yè)自報的利潤數(shù)各不相同，詳見表1所示。根據(jù)前面制定的原則，假定受罰的比例為20%，則某公司的這些轄屬企業(yè)的凈獎勵（凈收益）如表1所示。
　　
　　對表1加以分析，可以發(fā)現(xiàn)，當(dāng)下級少報預(yù)算基數(shù)時（前三種情況，均屬少報），不同程度地受到了懲罰，少報得越多，懲罰也就越多。如第一種情況，自報數(shù)為70萬元，而預(yù)算實際完成數(shù)為110萬元，少報了40萬元，罰款金額為8萬元；盡管年末實現(xiàn)數(shù)超過預(yù)算數(shù)10萬元，但由于受到了懲罰，所以凈獎勵只有2萬元。四、五兩種情況，預(yù)算自報數(shù)等于或大于實際完成數(shù)，不存在懲罰的情況，所以凈獎勵是最高的。由于多報不罰，為了防止下屬部門濫報預(yù)算數(shù)，對預(yù)算自報數(shù)與正常數(shù)超過+20%以上的，予以通報，以提高其預(yù)算基數(shù)確定的準(zhǔn)確性，但不罰款；或者確定紅、藍、黃等不同等級的企業(yè)（或者采用星級企業(yè)考評），對評級中多次多報的作為扣分的項目，以約束企業(yè)報告真實的預(yù)算基數(shù)。
　　這種方法的好處是能夠形成一種企業(yè)文化，使各下屬企業(yè)在預(yù)算編制中盡可能與總部的要求保持一致，避免過分脫離總部目標(biāo)的現(xiàn)象發(fā)生。這種方法被許多學(xué)者研究與傳播，美國學(xué)者魏茨曼（Weitzman）在研究前蘇聯(lián)經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，提出了“真實誘導(dǎo)模型”（Truth-Inducing Model）。這也算是對原蘇聯(lián)方法的一種改進，但基本保持不變，只是采用的數(shù)學(xué)方法不同而異。其基本思路如表2所示。
　　從表2中可以發(fā)現(xiàn)，當(dāng)XB（企業(yè)實現(xiàn)數(shù)）與X（上級要求數(shù)）相等時，企業(yè)獲得的凈獎勵最大，既每列中的黑體數(shù)字。
　　
　　國內(nèi)學(xué)者胡祖光（2007）對魏茨曼的模型進行進一步的改進，使其更加具有可操作性。具體的做法是，從代理人入手設(shè)計預(yù)算基數(shù)的博弈規(guī)則，即通過引入激勵約束機制，誘導(dǎo)代理人向著委托人預(yù)期的目標(biāo)提供預(yù)算基數(shù)，使委托方與代理方達到博弈均衡。在這種體制下的真實誘導(dǎo)預(yù)算法有如下兩個特征：一是對預(yù)算目標(biāo)過低，輕易完成目標(biāo)的管理者，給予懲罰；二是對在正常預(yù)算目標(biāo)額以上完成的管理者，為促使其取得更好的成績，對其實施激勵。以表5為例，這種真實誘導(dǎo)預(yù)算的博弈過程如下：
　　1.先由委托人提出一個要求數(shù)D，再由代理人報出一個自報數(shù)S，例如，委托人對代理人提出的要求數(shù)是全年實現(xiàn)利潤60萬元，而代理人的自報數(shù)為70萬元（可以是大于60萬元的任何數(shù)）。
　　2.計算自報數(shù)S與要求數(shù)D的加權(quán)平均數(shù)，并以此數(shù)為合同基數(shù)C。為簡便起見，設(shè)S與D的權(quán)數(shù)各為50%。則在上面的例子中，基數(shù)為（60+70）÷2=65萬元。
　　3.到年終時，將代理人的實際完成利潤數(shù)與年初時的自報數(shù)70萬元加以比較，如果實際完成數(shù)超過了70萬元，說明年初時代理人隱瞞了實際生產(chǎn)能力，少報了數(shù)字，導(dǎo)致基數(shù)偏低，為此要對代理人進行懲罰，即“少報受罰”。假設(shè)懲罰的比例是少報部分的60%（Y=60%），如代理人年終完成利潤80萬元，則：
　　少報懲罰數(shù)=（年末實際數(shù)-年初自報數(shù)）×60%=（80-70）×60%=6萬元
　　4.如果上式中，年初自報數(shù)大于年末實際數(shù)，不予獎勵（即“多報不獎”）。
　　5.到年末時，如果實際完成數(shù)超過基數(shù)，則超過部分的X%獎勵給代理人。設(shè)X=80，則：
　　超基數(shù)獎勵=（實際完成數(shù)-基數(shù)）×80%=（80-65）×80%=12萬元
　　6.到年末時，如果實際完成數(shù)未達到基數(shù)，則不足部分的X%（80%）由代理人用自己的風(fēng)險抵押金補足。
　　從表3可以看出，在第三種情況下，下級自報數(shù)為80萬元，其凈收益為最高（8萬）。而在第一種情況下，盡管下級將自報數(shù)壓到最低水平（60萬）從而把合同基數(shù)也壓到60萬，這樣一來，他的超基數(shù)獎勵高達16萬元，但另一方面，他的少報罰金也高達12萬元，因此，其凈收益并不是最高的（4萬<8萬）。第二種情況與此相似。在第四、五種情況，下級的自報數(shù)超過了其實際能力（80萬），這樣，徒增了合同基數(shù)；同時，多報并不能給予獎勵，因此，下級把自報數(shù)提高到實際能力以上完全沒有必要。這樣權(quán)衡的結(jié)果是：只有當(dāng)下級報出與自己最大的實際能力相符的數(shù)字時，其凈收益才會最大。據(jù)此得出如下結(jié)論：下級一定會報出一個他盡最大努力能夠完成的自報數(shù)。
　　
　　通過上述博弈程序，只要相關(guān)的參數(shù)符合下列條件：超基數(shù)獎勵系統(tǒng)>少報懲罰系數(shù)>0.5×超基數(shù)獎勵系數(shù)（如上述例子中的80%>60%>40%），代理人將自動把自己的實際生產(chǎn)能力和盤托出，使自報數(shù)剛好等于自己的實際生產(chǎn)能力，因為只有這樣，他所獲得的獎勵才是最高的。
　　
　　二、預(yù)算緩沖器法復(fù)制的應(yīng)用
　　
　　預(yù)算緩沖器法是近年來得到美國企業(yè)廣泛應(yīng)用的一種方法。預(yù)算緩沖器的特點是：針對傳統(tǒng)預(yù)算管理中存在的預(yù)算松弛問題，通過將競爭機制引入到預(yù)算的編制過程中來所創(chuàng)立的一種方法。傳統(tǒng)的預(yù)算編制往往在企業(yè)總部與下屬企業(yè)之間發(fā)生矛盾或沖突，如圖1所示。盡管兩者的目標(biāo)是一致的，即都是為獲得更大的利潤，但在具體的思考的路徑上，總部與下屬企業(yè)的想法存在差異。總部的路徑是DBA，而下屬則是D’CA。
　　
　　為了克服兩者存在的思想差異，預(yù)算管理必須實施整合，即將上下級之間的職能進行重新設(shè)計，高管人員控制資源總量，部門經(jīng)理分配資源，這樣就達成了一個完善的結(jié)合。詳見圖2。
　　預(yù)算緩沖器方法是基于以下三個假定：1.部門多報預(yù)算以避免預(yù)算不足，久而久之造成極大的預(yù)算松弛；2.部門經(jīng)理們對已給定的預(yù)算傾向于放松控制，因此到年末預(yù)算總能用完，實際上，由于預(yù)算控制不嚴(yán)，年末預(yù)算總是會超支；3.組織總體對某個項目（或活動）的預(yù)測遠比單個部門預(yù)測準(zhǔn)確。
　　在預(yù)算緩沖器方法下，從每個納入預(yù)算的部門中削減固定比例（比例由組織根據(jù)自身情況設(shè)定）的預(yù)算金額，放進組織的預(yù)算緩沖器中，組織中各個部門都可以通過一定的程序獲得預(yù)算緩沖器中的資金。如果部門某項重要的活動需要額外資金，則可以從預(yù)算緩沖器中獲得。
　　
　　從表4可以看出，每位部門經(jīng)理想申請預(yù)算緩沖器中的資金，都必須設(shè)計幾個達到目標(biāo)的備選方案。部門申請的每個項目必須列出三個備選方案清單，當(dāng)然，這三個備選方案的信息不用過于詳細。例如，一位經(jīng)理想為修復(fù)一幢廠房籌資，初始方案是出資 1 000 000元，能在本年度內(nèi)完成更新工作；第二種方案是更新廠房的電路設(shè)備，需要出資800 000元，第三種方案是建造新廠房，兩年內(nèi)完成建造工作，需要出資2 500 000元。通過比較備選方案，管理小組可以選擇、權(quán)衡哪個方案對公司更為有利，而不是僅僅針對初始方案發(fā)表批準(zhǔn)與否的意見。此外，要求部門經(jīng)理列出備選方案的措施也激發(fā)了經(jīng)理們的思考和創(chuàng)新能力。
　　由各部門經(jīng)理組成的小組成員每兩周舉行一次會議，開會討論預(yù)算緩沖器資金的需求情況，以及對是否批準(zhǔn)資金申請?zhí)岢鼋ㄗh，申請項目必須獲得整個小組成員的批準(zhǔn)才予以通過，并上報總經(jīng)理進行最后審核。
　　為了使申請預(yù)算緩沖器資金的程序規(guī)范化，還應(yīng)設(shè)計一份資金申請標(biāo)準(zhǔn)的表格，各部門經(jīng)理想要獲得資金必須先填表格。表格填寫程序有利于確保平等對待所有資金申請者，沒有交書面申請材料的部門將無權(quán)申請預(yù)算緩沖器中的資金。（見表5）
　　
　　在預(yù)算年度內(nèi)，預(yù)算管理小組要重點關(guān)注以下信息：1.各部門預(yù)算的使用情況，為可能是否需要預(yù)算緩沖器的資金提供早期信號；2.收集關(guān)于各部門預(yù)算資金用往何處的信息；3.預(yù)算緩沖器中現(xiàn)有的資金量；4.是否批準(zhǔn)關(guān)于緩沖器的資金申請。
　　實踐表明，這種方法的好處是：增加了各部門預(yù)算管理的透明度。原來各部門基于局部利潤考慮，不愿意將預(yù)算的實施情況告訴其他部門，一些諸如節(jié)約等的好方法怕被其他的部門學(xué)去，而現(xiàn)在為了能夠獲得緩沖器中的資金，可能會主動地報告預(yù)算實施情況，提高了預(yù)算管理的透明度，增強了管理的效率。同時，通過公平競爭，大家評選，提升了資金的最大利用效率，將競爭機制引入到預(yù)算管理工作中來。此外，這種方法簡便易行，預(yù)算編制的時間和人力都得到了節(jié)省，所以是一種好的方法。
　　
　　三、結(jié)束語
　　
　　本文結(jié)合預(yù)算管理中存在的問題，從預(yù)算編制方法改進的視角進行了探討。筆者認(rèn)為，預(yù)算編制是一種“金字塔”型的方法結(jié)構(gòu)，加強對中間層次的預(yù)算協(xié)調(diào)方法的改進與完善，是提升預(yù)算管理有效性和科學(xué)性的重要途徑之一。文章中介紹的基數(shù)分析法和預(yù)算緩沖器法適用于不同性質(zhì)的企業(yè)個體，各家企業(yè)在借鑒應(yīng)用這些方法時應(yīng)注意結(jié)合企業(yè)自身的特點；或者在具體的應(yīng)用過程中可以將上述方法與正在實施的預(yù)算管理工作相結(jié)合，以減少預(yù)算松弛的消極影響，提高預(yù)算管理的效率。
　　
　　需要指出的是，預(yù)算管理在實踐中還有許多值得研究的課題，如預(yù)算如何與企業(yè)的生命周期相結(jié)合，以使企業(yè)預(yù)算的編制更加合理；再如預(yù)算如何結(jié)合企業(yè)的戰(zhàn)略加以編制，從而提高預(yù)算管理的科學(xué)性和有效性等。同樣的，企業(yè)文化建設(shè)有助于提高預(yù)算的可操作性和協(xié)調(diào)性，反過來，預(yù)算也有助于促進企業(yè)文化建設(shè)的進一步落實與完善。這些問題，將在今后的學(xué)習(xí)和工作中努力探討，進一步加強研究。
　　
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