開展企業內部控制制度咨詢服務的若干思考

　　【摘要】 企業內部控制制度的建立和實施，是促進企業防范重大風險，實現可持續發展戰略的必然要求。文章從企業內部控制體系建設動因；企業內部控制建設認識上的幾大誤區；企業內部控制咨詢業務定位、目標和內容；企業內部控制咨詢進度安排、方法和最終產品；達成企業內部控制體系建設目標的關鍵點等方面探討了如何開展企業內部控制制度咨詢服務。
　　【關鍵詞】 內部控制； 咨詢服務； 體系建設
　　
　　2008年5月22日，財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會等五部委聯合發布《企業內部控制基本規范》，并于2010年4月26日發布了包括《企業內部控制應用指引》、《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》在內的企業內部控制配套指引，標志著適應我國企業實際情況、融合國際先進經驗的中國企業內部控制規范體系基本建成。《企業內部控制基本規范》要求：“執行本規范的上市公司，應當對本公司內部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，并可聘請具有證券、期貨業務資格的會計師事務所對內部控制的有效性進行審計。”我國以規章形式強制要求對企業財務報告內部控制進行審計的做法，既直接形成了我國企業對內部控制審計服務的需求，也間接打開了企業內部控制制度設計服務市場。前者屬于鑒證業務，注冊會計師執行鑒證業務必須保持獨立性，為被審計單位提供內部控制審計的注冊會計師（會計師事務所）不得同時為該審計單位提供內部控制咨詢等服務。所以，通常情況下，會計師事務所開展企業內部控制制度設計等咨詢服務，一般都會單獨成立專門的咨詢公司來開展這一新業務，它不僅涉及我國會計服務市場和會計服務行業的發展問題，也與打造大型會計師事務所集團，構建以會計師事務所核心品牌為紐帶，相關經濟類咨詢、服務產業群體為補充的多元化發展模式緊密相關。如何才能開展好企業內部控制制度咨詢服務工作，筆者就此談一些粗淺的看法。
　　
　　一、企業內部控制體系建設動因
　　
　　內部控制體系是指企業行政領導和各個管理部門的有關人員，在處理生產經營業務活動時相互聯系、相互制約的一種管理體系，包括為保證企業正常經營所采取的一系列必要的管理措施。內部控制制度的重點是設計合理的、有效的組織機構和職務分工及實施崗位責任分明的標準化業務處理程序和嚴格的財務管理制度。通俗地說，內部控制既是人、財、物的整合，又是權、責、利的統一；既是企業的“家法家規”，又是制度化管理的核心，它推動了企業的“法治”管理。
　　就外部原因而言，企業內部控制體系建設是國內現行法律法規體系的基本要求。上海證券交易所、深圳證券交易所明確要求上市公司建立、健全內部控制制度，應當執行《企業內部控制基本規范》。鼓勵上市公司提前執行財政部等部委于2010 年聯合發布的《企業內部控制應用指引》、《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》等企業內部控制配套指引；要求上市公司應當根據內部審計部門出具的評價報告及相關資料，對與財務報告和信息披露事務相關的內部控制制度的建立和實施情況出具年度內部控制自我評價報告；要求會計師事務所在對上市公司進行年度審計時，應當參照有關主管部門的規定，就公司財務報告內部控制情況出具評價意見。
　　就內部動因而言，企業內部控制體系建設又是受托責任變化和風險防范意識增強的必然結果。隨著經濟的發展和社會環境的變化，受托經濟責任的內涵也在不斷拓展和變化。2002年以前，受托經濟責任相對簡單，委托人和受托人雙方的權利和義務主要通過公司的財務狀況展開，但這種不重視公司內部控制的做法存在很大風險。美國的安然事件、世通事件，我國的中航油巨虧事件等都證明了沒有有效的內部控制，就無法從根本上保證受托責任履行的完整性和穩定性。由于經濟、產業、法律法規以及經營環境的不斷變化，幾乎所有的企業都面臨著風險。如何實施有效的風險防范措施，是企業經營成敗的關鍵。現代企業經營者越來越重視企業內部控制體系建設，越來越意識到有效的內部控制體系可以降低企業經營風險、不斷提高經濟效益。
　　
　　二、企業內部控制建設認識上存在的幾大誤區
　　
　　盡管推動我國企業內部控制體系建設的外部法規越來越健全，企業對建立健全內部控制制度的主觀認識也在逐步深化和提高，但畢竟內部控制體系建設在我國尚屬新生事物，許多企業對內部控制建設的認識還存在諸多誤區。主要表現在以下幾個方面：
　　一是認為內部控制就是一系列的規章制度。有的企業董事會與管理層對內部控制的認知還僅僅停留在“文本”層面，認為隨便拿個模板就可以搞出一整套來，根本不重視制度適用與落實方面的問題。
　　二是認為內部控制就是內部會計控制，是財務部門的事情。內部控制應該是全方位的控制，即便其中的財務控制也必須滲透到企業的法人治理結構與組織管理的各個層次、生產業務全過程、各個經營環節，是覆蓋企業所有的部門、崗位和員工的控制，不可能由財務部門單獨完成。
　　三是認為一套完整的內部控制就能保證不出現舞弊和差錯。內部控制的目標是合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整、提高經營效率和效果、促進企業實現發展戰略。內部控制是有局限性的，它只能合理保證、防止、發現并糾正舞弊，不可能提供絕對的百分之百的保證，那種期望內部控制“包治百病”的想法是不切實際的。因此，要正確認識內部控制的作用，不能片面或者過分地夸大。
　　四是認為內部控制只針對基層崗位和一般員工或只是針對管理層和企業領導的事情。內部控制應是一個全員參與實施的過程。內部控制的責任主體不僅包括董事會、監事會和經理層，還包括全體普通員工，要充分發揮其作用需要企業所有員工的參與和有效執行，任何人都不能例外。他們在內部控制中承擔著不同的職責，企業員工具體執行與經濟業務相關的內部控制制度，具體實施內部控制的日常運行；內部控制制度是否有效又與企業領導是否重視、是否帶頭執行有極大關系。有些企業之所以內部管理混亂，產生公司舞弊，就是因為管理層凌駕于內部控制之上所致。
　　五是認為內部控制制度的建設是一件一勞永逸的事情。內部控制是一個對企業的整個經營管理活動進行監督與控制的過程。企業的經營活動是永不停止的，它可能從專業化到多元化、從國內市場走向國際市場、從單一主體發展到集團化運作，面對的風險會發生變化，企業的內部控制也應該相應調整。內部控制應是一個發現問題、解決問題，發現新問題、解決新問題的循環往復的過程。
　　六是認為內部控制制度制定的越詳細越嚴格越有可操作性。內部控制系統設計的嚴格程度應切合單位的實際，并遵循成本效益原則、靈活性原則和重要性原則。所以，內部控制并非越嚴格越好，關鍵是要適合企業的自身情況，能提高企業經營效率，實現企業目標。當然，對事關企業生死存亡的重要環節要遵循重要性原則，要盡可能詳細和嚴格，比如收付款環節、對外擔保等。
　　
　　三、企業內部控制咨詢業務定位、目標和內容
　　
　　正因為企業普遍存在內部控制建設上的認識誤區，所以在為企業提供內部控制咨詢時，必須明確自身的業務定位，向受咨詢企業的高管講明我們的工作目標和內容，做好業務承接前的宣講和輔導工作。
　　內部控制咨詢的定位在于：“我們是一個實施者，而不是理想的締造者。”企業內部控制的內容非常廣泛，每一個企業制定何種內部控制以及各項內部控制制度包含哪些內容，主要取決于企業生產經營、業務管理的特點和要求，包括組織機構的設計和企業內部采取的相互協調的方針、措施等。我們會盡力做好制度設計咨詢工作，但制度的執行效果如何，能否達到理想的結果，不可能取決于我們。加之生產經營環境及企業前景的不確定性，內部控制將是一個動態的發展過程，它隨著企業環境、風險和諸多因素的變化而變化，所設計的制度也無法達到一個理想狀態。
　　
　　與內部控制建設相關的工作目標應該有以下幾項：
　　一是盡量要結合企業的實際情況，達到一種現實的可行狀態。當然，不是現狀單純的制度化，而是在現實可行狀態下的理想狀態。
　　二是制定一套基本完整的公司治理層面和業務流程層面的內部控制手冊，完善公司治理模式和議事規則，梳理和規范業務流程，將公司各項日常經營業務予以制度化、規范化，以保證發生的各項經濟業務能夠及時、準確、真實、完整地反映到財務報告體系中。
　　三是明確組織架構及各部門崗位職責（含治理層、管理層），設置不相容職務分離，保證資產安全。
　　四是明確授權體系，清晰各項業務流程的審批權限和流轉過程，提高員工和管理層的工作效率和效果。
　　五是完善信息傳遞和系統管理，使信息傳遞及時，強化風險識別、判斷和應對。
　　與目標相對應的具體工作內容則又可分為以下若干項：
　　第一，按照財政部內部控制規范指引和證交所內部控制指引的要求，補充內部控制制度中缺失環節的內部控制制度。
　　第二，對組織架構設置的合理性和運行有效性進行測評，對現有組織架構中明顯職責不清晰的、不利于內部控制制度設置和執行的，提出意見和建議。
　　第三，對現有執行的各項內部控制制度中明顯設計不合理的，提出修改的方向和意見。
　　第四，對現有執行的各項內部控制制度中對財務報表列報有重大影響的各項業務流程進行測試和梳理，補充完善相關細節，以保證關鍵內控能夠有效執行。
　　第五，修訂形成一本基本完整的具有可操作性的內部控制手冊。
　　第六，根據需求，分層次對公司的各級人員進行與內部控制制度相關的培訓和指導，促進內部控制制度的有效執行。
　　
　　四、企業內部控制咨詢進度安排、方法和最終產品
　　
　　根據實際開展的內部控制咨詢工作經驗，該項業務工作至少應分為以下四個階段：
　　第一階段，調研階段。利用調查問卷等手段，進行全面、細致的調研訪談，查閱各類內部控制程序中的流轉票據和文書資料以及資金流、物流和信息流的相關記錄。主要完成對高管約談及各部門的盡職調查。
　　第二階段，流程診斷階段。在充分調研、了解的基礎上，對控制流程運行的效果進行全面、系統的梳理，對流程中內部控制的全面性、適用性、有效性進行分析，對流程運行可能存在的內控缺陷以及適當的調整和補救措施進行剖析，最主要的工作內容是提出目前內控中主要的缺失點和下一步規范的方向，草擬各項內部控制制度草稿，和管理層逐項逐條討論各項內部控制制度的恰當性和可行性。
　　第三階段，《內部控制操作手冊》和《內部控制評價手冊》形成階段。制定具有可理解性、可操作性的手冊，以涵蓋控制目標、控制程序、關鍵控制點、監督檢查、自我評價等內容。即完成修訂后的內部控制制度，形成一套完整的內部控制手冊。包括：文字描述的支撐制度文件；工作流程圖或流程的文字描述；相關憑證、表單、文件的樣式匯總。
　　第四階段，培訓階段。針對執行中的問題和實施中的意見，進行點對點培訓。即推行內部控制手冊，完成各部門和相關人員的培訓。
　　在第三階段工作完成后，可以形成如下成體系的內控書面制度。
　　第一，內部控制手冊。體現基本管理思路和管理原則的制度框架。包括：公司治理制度；內部管理機構及其職責權限；列示基本經濟業務的關鍵控制節點以及主要的管控方法。
　　第二，各類經濟業務管理制度（核心）。針對各項經濟業務梳理設計的管理制度，至少包括所有完整的業務流程，從開始到結束、從指令取得直到事后監控和評價的全過程管控。
　　第三，主要經濟業務管理制度的配套細則。各類管理制度中描述的主要流程或者主要內容的下一層次的細化。
　　第四，配套的崗位職責書、業務流程圖及必要的表單設計。
　　
　　五、達成企業內部控制體系建設目標的關鍵點
　　
　　內部控制體系建設就企業而言，是一項時間跨度較長且內容繁雜的系統工程；就中介服務而言，是一項需要對企業有深入了解且人員素質有較高要求的咨詢業務。要做好這項工作，基礎在企業，推動在中介，工作中應抓好以下關鍵環節：
　　一是提高認識，管理層重視。充分認識內部控制工作的重要性，內部控制需要自上而下地推動（對自身權力的限制），內部控制工作的開展需要最高管理層的親自推動和直接參與，身體力行。
　　二是加強溝通，強化內部控制意識。建立日常培訓機制，保證全體員工掌握內部控制制度有關規定；要求員工樹立自我約束觀念，自覺遵守內部控制規定；了解自己在內部控制中的權責，掌握必要的知識、技能。
　　三是全員、全方位、全過程控制。內部控制需要所有部門、各層級全體員工執行；內部控制是全過程控制，不能以計劃審批代替過程審批；除了重視權限審批，更應重視標準化規范業務流程的建設和實施；嚴格執行流程規定，完善與財務報告相關的業務記錄，并保持記錄的完整性。
　　四是制度設計與運行監督并重。制度設計沒有絕對的好壞，首要的是適用性。應以風險評估為起點，找出各業務流程的關鍵控制環節，設定相應的控制措施；每一業務流程應確定責任部門，關鍵控制點應確定責任人；自我檢查，及時完善，落實考核。
　　
　　【參考文獻】
　　［1］ 劉玉廷，李玉環，朱海林，胡興國，王晶.關于我國企業內部控制標準體系建設的研究報告［J］. 中國農業會計，2008（5）.
　　［2］ 劉玉廷，王宏.提升企業內部控制有效性的重要制度安排［J］. 會計研究，2010（7）.
　　
　　胡建軍簡介
　　胡建軍，浙江杭州人，中國注冊會計師、注冊稅務師、高級會計師、清華大學碩士研究生學歷。自1993年加入注冊會計師行業至今，從業時間18年。歷任杭州會計師事務所所長，浙江東方會計師事務所主任會計師、董事長兼總經理，浙江天健東方會計師事務所總經理，2010年1月起擔任天健會計師事務所執行總裁。浙江省注冊會計師協會常務理事，浙江省會計學會常務理事，杭州市注冊會計師協會副會長。2006年獲杭州市人民政府“行業標兵”稱號，2009年獲浙江省“優秀注冊會計師”稱號。