對因生產(chǎn)而持有材料期末計價的討論

　　【摘要】 企業(yè)持有材料的期末計價是一項技術性很強的工作，目前在學界普遍采用的計價原則和方法，卻存在著一些瑕疵，特別是對因生產(chǎn)而持有材料的期末計價，更是違背了普遍公認的自利行為原則。文章對存在的問題和解決途徑作出相應的探討。
　　【關鍵詞】 生產(chǎn)；持有材料；期末計價
　　
　　近幾年，注冊會計師全國統(tǒng)一考試指定輔導教材《會計》對用于生產(chǎn)而持有材料的期末計量，在計算其可變現(xiàn)凈值時舉了一個例子：
　　“20×2年12月31日，興業(yè)公司庫存原材料——B材料的賬面價值（成本）為120萬元，市場購買價格為110萬元，假設不發(fā)生其他購買費用；由于B材料價格下降，市場上用B材料生產(chǎn)的W5型機器的售價也發(fā)生了相應下降，下降了10%。由此造成興業(yè)公司W(wǎng)5型機器的售價總額由300萬元降為270萬元，但生產(chǎn)成本仍為280萬元，將B材料加工成W5型機器尚需投入160萬元，估計銷售費用及稅金10萬元。”
　　教材在例解中采用如下公式計算并確定B材料的可變現(xiàn)凈值為100萬元：
　　B材料的可變現(xiàn)凈值=W5型機器的售價總額－將B材料加工成W5型機器尚需投入的成本－估計銷售費用及稅金
　　筆者認為這種處理方法值得商榷。因為這一計算過程所反映的經(jīng)濟實質，不僅違背了企業(yè)財務管理決策中普遍公認的自利行為原則，而且也可能使得企業(yè)在對持有的材料進行期末計量時，濫用這一方法，從而少估資產(chǎn)或多估費用，達到人為操縱財務報告的目的。
　　從舉例可以看出：興業(yè)公司將B材料的減值額確定為20萬元，是基于“B材料只能進一步加工成W5型機器，否則，企業(yè)將會蒙受更大的經(jīng)濟損失”這樣一個假設。但通過對例題深入分析，可以發(fā)現(xiàn)：興業(yè)公司所生產(chǎn)的W5型機器不屬于合同訂貨。也就是說，如果企業(yè)采用“停止該型機器的生產(chǎn)，把B材料直接對外出售”的政策，不僅不會使企業(yè)因為違約而承擔更大的經(jīng)濟損失，相反還會使企業(yè)少虧損10萬元［即（B材料的賬面成本120萬元－B材料的市場購買價格110萬元）－按教材使用方法確定的B材料減值額20萬元］。
　　在此情況下，如果企業(yè)選擇繼續(xù)生產(chǎn)的政策，不僅企業(yè)按現(xiàn)有庫存B材料生產(chǎn)會多損失10萬元，就是按照現(xiàn)價110萬元的價格繼續(xù)購進B材料用于擴大再生產(chǎn)W5型機器，同樣也會使企業(yè)遭受損失，并且生產(chǎn)得越多，企業(yè)在該項投資上的損失就會越大。顯然，在這種預期B材料和W5型機器的市場價格均無可能恢復的情況下，任何企業(yè)都會出于普遍公認的自利行為原則的本能，為了自身的利益作出有利于自己的選擇和決定，那就是：立即“停止W5型機器的生產(chǎn)，把B材料直接出售”，也只有這樣，才會使企業(yè)的損失降到最低。
　　由于前述情況在實際業(yè)務操作中確有客觀存在的可能，這也就為在計算和確定某一因生產(chǎn)而持有存貨的期末可變現(xiàn)凈值時提供了一個新的思路：即在確定該類型材料的期末可變現(xiàn)凈值時，應該充分地考慮和尊重企業(yè)的自利行為，并從該原則出發(fā)，及時地預見到材料用途發(fā)生改變而影響到其可變現(xiàn)凈值的可能，使之能夠相互聯(lián)系、銜接起來，而不是孤立地、靜止地來看待這一客觀經(jīng)濟現(xiàn)象，那種為計算而計算出來的可變現(xiàn)凈值，是沒有多少實際意義的。明白了這些，在對因生產(chǎn)而持有材料進行期末計價時，就能作出更加符合客觀實際的估計。而對于該類存貨的期末可變現(xiàn)凈值的確定，應遵循以下原則和步驟進行：
　　1.對因合同訂貨而持有的用于生產(chǎn)的材料存貨，由于企業(yè)的選擇具有不可逆轉性，毀約不僅會給企業(yè)帶來難以估量的商業(yè)信譽損失，而且還會讓企業(yè)承擔相應的法律風險，從而給企業(yè)造成更大的損失，因此對于這部分材料的期末計價，應嚴格地按照教材中所確定的方法計算該項存貨的期末可變現(xiàn)凈值。
　　2.對非合同訂貨而持有的用于生產(chǎn)的材料存貨，則應以該材料的市場價格（或者估計售價）與按照教材所采用的計算方法計算出的可變現(xiàn)凈值兩者中較高者作為該項材料的期末可變現(xiàn)凈值。
　　3.按照上述方法確定出用于生產(chǎn)而持有材料的期末可變現(xiàn)凈值后，再將該凈值與該材料的歷史成本相比較，取其低者作為該材料的期末計價。
　　通過以上分析不難看出：企業(yè)按照上述步驟和原則計算和確定出的因生產(chǎn)而持有材料的期末價值，不僅充分地考慮到了財務管理決策中公認的自利行為原則，而且也使企業(yè)對該類存貨的期末計價更加客觀真實，從而與資產(chǎn)的定義更加符合。同時，由于現(xiàn)階段各種資訊業(yè)務空前發(fā)達，對于該類存貨的市場價格企業(yè)可以通過互聯(lián)網(wǎng)等途徑十分方便地取得，因此其可操作性較強，這也為盡可能地避免企業(yè)人為地少估資產(chǎn)或多估費用提供了理論上和方法上的保證，使得企業(yè)提供的會計報表更加真實準確，有利于報表使用者的正確理解和運用。