解析商品零售企業特殊業務收入的確認和計量

　　【摘要】 隨著社會經濟的不斷發展、市場的不斷繁榮，商業零售業越來越發達，而商業零售業的銷售業務也變得越來越復雜化和多樣化，且具有其特殊性。商業零售企業的這些特殊業務收入確認應采用特殊的方法。
　　【關鍵詞】 零售企業；特殊業務收入；確認
　　
　　隨著社會經濟的不斷發展、市場的不斷繁榮，商業零售業也越來越發達，而商業零售業的銷售業務也變得越來越復雜化和多樣化，根據《企業會計準則第15號——收入》的規定，商品銷售收入的確認和計量要同時滿足五個條件，1.企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；2.企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；3.收入的金額能夠可靠地計量；4.相關的經濟利益很可能流入企業；5.相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量 。一般而言，當企業發出商品將商品所有權上的主要風險轉移給購買方，其他條件也會相應成立，但在會計實務中由于一些業務的特殊性決定了這些業務下收入確認和計量的特殊性。
　　
　　一、商品零售企業收到供貨方返利、返點、促銷費、進店費、管理費等的處理
　　
　　1.對向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數量計算）的返利、返點、促銷費、進店費、管理費等，均應按照平銷返利（平銷返利：就是生產企業以商業企業經銷價或高于商業企業經銷價的價格將貨物銷售給商業企業，商業企業再以進貨成本甚至低于進貨成本的價格進行銷售，生產企業則以返還利潤等方式彌補商業企業的進銷差價損失）行為的有關規定沖減當期增值稅進項稅額，不征收營業稅；商場超市向供貨方收取的各種收入，一律不得開具增值稅專用發票，收入應在相關活動實際發生時確認。
　　當期應沖減增值稅進項稅額=當期取得的返還資金/（1+所購貨物適用增值稅稅率）×所購貨物適用增值稅稅率
　　例1，某超市為GM電器公司銷售電器，合同約定按銷售收入的3%返利給超市2 00 000元；則某超市的賬務處理如下：應沖減增值稅進項稅金=200 000/（1+17%）×17%=29 059.83元。
　　借：銀行存款 200 000
　　貸：其他業務收入 170 940.17
　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）29 059.83
　　2.對向供貨企業收取的與商品銷售量、銷售額無必然聯系，且超市向供貨方提供一定勞務取得的收入，例如進場費、廣告促銷費、上架費、展示費、管理費等，不屬于平銷返利，不沖減當期增值稅進項稅金，應按營業稅服務業的適用稅目、稅率征收營業稅，開具服務業發票，收入應在相關活動實際發生時確認。
　　例2，某超市收到GM電器公司廣告費 80 000元，賬務處理為：
　　借：銀行存款80 000
　　貸：其他業務收入80 000
　　借：營業稅金及附加 4 400
　　貸：應交稅費——應交營業稅4 000
　　——應交城市維護建設稅 280
　　——應交教育費附加120
　　
　　二、商品零售企業“買一贈一”銷售的處理
　　
　　企業采用“買一贈一”的銷售行為，實際上是企業對消費者的一種讓利行為，也是企業通過這種方法刺激消費人群的一種途徑。在會計處理上，如果其贈品是供應商提供，零售企業只需要做備查登記，贈品發出不確認收入。但如果贈品是由零售企業自行提供，應在贈品發出時確認收入。會計核算還應注意以下幾個方面，首先，要解決贈送商品的入賬問題，正常銷售商品與贈送商品應單列區分開來，便于會計核算與計稅；其次，對贈送的商品按其正常銷售價格計提銷項稅額，繳納增值稅；最后，該讓利行為是否加重企業的稅收負擔，在開展促銷活動之前，一般應事先對購買量、成本和效益等多方面需要進行超前預測、事前預算，還應該考慮本企業是否適合這種方式，以避免違背成本效益原則。
　　例3，某商業零售商店，系增值稅一般納稅人企業，增值稅稅率為17%。為搶抓商機，增加銷量，2010年12月開展兩節前促銷活動，該商店服裝柜推出了一項“熱能牌鴨絨衣”買一贈一的銷售方式，規定凡在本商店服裝柜購買 “熱能牌鴨絨衣”一件，贈送“熱能牌鴨絨背心”一件。“熱能牌鴨絨衣”，售價440元／件。“熱能牌鴨絨背心”售價80元件，月末結賬前，經核算12月份共銷售“熱能牌鴨絨衣”900件，票已開、款已收。已銷商品差價月末按分柜組差價率計算法計算，增值稅銷項稅額月末一次調整。（上月差價率37.5%）
　　1.正常銷售商品的會計處理
　　借：銀行存款 396 000
　　貸：主營業務收入396 000
　　同時，結轉銷售成本
　　借：主營業務成本 396 000
　　貸：庫存商品 396 000
　　2.贈送商品的會計處理
　　借：銷售費用55 461.54
　　 商品進銷差價 27 000.00（72 000×37.5%）
　　 貸：庫存商品72 000（900×80）
　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 10 461.54 ［（900×80）÷（1＋17%）×17%］
　　
　　三、商品零售企業“贈送購物券”銷售的處理
　　
　　企業采用“贈送購物券”銷售行為，這種方式可以刺激消費者大額購買商品，增加零售企業的銷售額和盈利額。在這種方式下會計處理應在送出“購物券”時，根據“購物券”相應的金額確認“預計負債”，同時將其記入當期損益。在客戶持“贈送購物券”購買商品時確認收入。值得注意的是“贈送購物券”的發生、回收等比較繁瑣，業務量大，企業應定期核對“預計負債”等賬戶金額。
　　例4，某超市餐具柜，采用了凡消費者購買200元餐具商品“贈送購物券”100元，購物券在本超市內流通使用，購買200元以下的金額不存在“贈送購物券”的促銷活動。2011年1月的促銷期內餐具柜共發出購物券1 500張，每張100元，期末實際只收回1 100張。已銷商品差價月末按分柜組差價率計算法計算，增值稅銷項稅額月末一次調整。
　　1.“贈送購物券”發出時的會計處理
　　借：銷售費用 150 000
　　貸：預計負債150 000（3 000×100）
　　2.收回“贈送購物券”時的會計處理
　　借：預計負債110 000
　　貸：主營業務收入110 000
　　借：主營業務成本 110 000
　　貸：庫存商品 110 000
　　3.未收回“贈送購物券”的差額部分，應作的沖銷會計處理
　　借：預計負債40 000
　　貸：銷售費用 40 000
　　
　　四、商品零售企業“折扣”銷售的處理
　　
　　 “折扣銷售”（即商業折扣），就是企業在銷售商品時給予消費者銷售價格上的優惠。這種銷售行為，以促銷為目的，買得多，折扣多。“折扣銷售”下，都是先打折，再銷售，折扣在前，銷售在后，因此，企業在會計處理時直接根據打折后的銷售額確認收入。對于增值稅的處理，稅法規定如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的，可按折扣后的余額作為銷售額計算增值稅；如果將折扣額另開發票，不論其財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。
　　
　　例5，某超市食品柜節日期間開展“折扣銷售”方式出售“雪山牌脫脂低糖奶粉”，售（標）價26元/袋（300g），成本為13.5元/袋。規定促銷期內凡在本柜消費者一次購買5袋的，按七折優惠價格銷售，并將折扣部分與銷售額開具在同一張發票上。月末結賬前，經核算1月份消費者一次購買5袋的有200次，共出售了1 000袋，錢貨當時兩清（不考慮其他零售數額）。已銷商品差價月末按分柜組差價率計算法計算，增值稅銷項稅額月末一次調整。
　　借：銀行存款 18 200
　　貸：主營業務收入18 200
　　同時，結轉銷售成本：
　　借：主營業務成本26 000
　　貸：庫存商品 26 000
　　
　　五、商品零售企業授予客戶獎勵積分的處理
　　
　　零售企業在銷售商品的同時授予客戶獎勵積分的，應當將銷售取得的貨款或應收貨款在本次商品銷售產生的收入與獎勵積分的公允價值之間進行分配，與獎勵積分相關的部分應首先作為遞延收益。在客戶兌換獎勵積分時，授予企業應將原計入遞延收益的與所兌換積分相關的部分確認為收入，確認為收入的金額應當以被兌換用于換取獎勵的積分數額占預期將兌換用于換取獎勵積分總數的比例為基礎計算確定。
　　例6，2010年1月1日，西百超市董事會批準了管理層提出的客戶忠誠度計劃。該客戶忠誠度計劃規定：持積分卡的客戶在西百超市消費一定金額時，西百超市向其授予獎勵積分，客戶可以使用獎勵積分（每一獎勵積分的公允價值為0.05元）購買西百超市經營的任何一種商品；獎勵積分自授予之日起3年內有效，過期作廢。已銷商品差價月末按分柜組差價率計算法計算，增值稅銷項稅額月末一次調整。
　　2010年度，西百超市銷售各類商品共計50 000萬元（不包括客戶使用獎勵積分購買的商品，下同），授予客戶獎勵積分共計50 000萬分，客戶使用獎勵積分共計20 000萬分。2010年年末，西百超市估計2010年度授予的獎勵積分將有80%使用。
　　2010年授予獎勵積分的公允價值=50 000×0.02=1 000（萬元）；銷售商品應當確認的收入=50 000-50 000×0.02=49 000（萬元），遞延收益部分2010年確認的收入（因獎勵積分部分確認的收入）=20 000÷（50 000×80%）×1000=500（萬元），2010年確認的收入=（50 000-1 000）+500=49 500（萬元）。
　　借：銀行存款50 000
　　貸：主營業務收入49 000
　　遞延收益 1 000
　　借：遞延收益 500
　　貸：主營業務收入 500
　　2011年客戶使用獎勵積分8 000萬分，2011年年末，西百超市估計2010年度授予的獎勵積分將有70%使用。
　　遞延收益部分2011年累計確認的收入（因獎勵積分部分累計確認的收入）=28 000÷（50 000×70%）×1 000=800（萬元），2011年客戶使用獎勵積分應確認的收入=800-500=300（萬元）。
　　借：遞延收益 300
　　貸：主營業務收入 300
　　2012年客戶使用獎勵積分6 000萬分，至2012年12月31日，2010年度授予的獎勵積分剩余部分失效。
　　2012年應將剩余遞延收益全部確認為收入，即2012年客戶使用獎勵積分應確認的收入=1 000-800=200（萬元）。
　　借：遞延收益 200
　　貸：主營業務收入200
　　
　　六、發售購物卡的處理
　　
　　商業零售企業向客戶發售購物卡，相當于預收款銷售，在發售購物卡是商品并未發出，商品的風險和報酬未轉移給客戶，因此會計不確認收入，待持卡人持卡消費時商品的風險和報酬隨之轉移，商業零售企業確認收入實現。
　　例7，西百超市2011年1月2日向河東電廠發售購物卡1 500張，每張存入金額1 000元，金額總計1 500 000元。2011年1月31日購物卡消費金額900 000元，已銷商品差價月末按分柜組差價率計算法計算，增值稅銷項稅額月末一次調整。
　　發售購物卡時：
　　借：銀行存款 1 500 000
　　貸：預收賬款 1 500 000
　　月末確認收入時：
　　借：預收賬款 900 000
　　貸：主營業務收入900 000
　　同時結轉成本
　　借：主營業務成本900 000
　　貸：庫存商品 900 000
　　
　　【參考文獻】
　　［1］ 財政部.企業會計準則［M］.中國財政經濟出版社，2006.
　　［2］ 財政部.企業會計準則講解（2008）［M］.人民出版社，2008.
　　［3］ 國家稅務總局.中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則［S］. 2008.