交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的比較分析

　　【摘要】 文章依據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)在其初始類型劃分、初始確認(rèn)計(jì)量、持有期間及其出售處置時(shí)各個(gè)不同階段的會(huì)計(jì)處理差異進(jìn)行了比較研究，并進(jìn)一步分析了兩種金融資產(chǎn)的不同會(huì)計(jì)處理方法對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表以及對(duì)報(bào)表使用者的不同影響。
　　【關(guān)鍵詞】 現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；交易性金融資產(chǎn)；可供出售金融資產(chǎn)；會(huì)計(jì)處理
　　
　　現(xiàn)代企業(yè)為了創(chuàng)造更多價(jià)值，往往會(huì)將多余的資金投資于金融產(chǎn)品上。對(duì)于這類在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)，可分為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)。由于這兩種劃分在會(huì)計(jì)處理上的差異，一項(xiàng)金融資產(chǎn)的不同劃分便會(huì)產(chǎn)生兩種不同的結(jié)果，而管理層的管理目的和投資決策的差異決定了一項(xiàng)金融資產(chǎn)到底該如何處置。本文主要就交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)處理方面的不同作出盡可能詳盡的對(duì)比分析和評(píng)論。
　　
　　一、持有意圖不同
　　
　　交易性金融資產(chǎn)持有期間一般不超過一年，持有目的是為短期交易以賺取差價(jià)，不能重分類為其他金融資產(chǎn)。可供出售金融資產(chǎn)一般持有期限超過一年，持股比例10%以下，在活躍市場(chǎng)有報(bào)價(jià)，在初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售非衍生金融資產(chǎn)。相比之下，可供出售金融資產(chǎn)沒有交易性金融資產(chǎn)那么明確的持有意圖和持有期限。
　　
　　二、 初始確認(rèn)不同
　　
　　兩者初始入賬時(shí)對(duì)交易相關(guān)費(fèi)用的處理不同。在取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)，按其公允價(jià)值入賬，交易相關(guān)費(fèi)用沖減投資收益，而取得可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按其公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和計(jì)入成本。也就是說交易性金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用是不記入成本的，而可供出售金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用是記入初始成本。
　　（一）交易性金融資產(chǎn)取得時(shí)的核算
　　交易性金融資產(chǎn)在取得時(shí)，通過“交易性金融資產(chǎn)”科目核算，通過“成本”二級(jí)科目反映購(gòu)入時(shí)的公允價(jià)值，通過“公允價(jià)值變動(dòng)”核算持有期間公允價(jià)值變動(dòng)，發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用記入“投資收益”科目。
　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本（公允價(jià)值）
　　應(yīng)收利息或應(yīng)收股利
　　投資收益（交易費(fèi)用）
　　貸：銀行存款等（實(shí)際支付的金額）
　　（二）可供出售金融資產(chǎn)取得時(shí)的核算
　　可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)按其公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和確認(rèn)初始成本，“可供出售金融資產(chǎn)”科目下有四個(gè)二級(jí)科目，分別是：成本、利息調(diào)整、公允價(jià)值變動(dòng)和應(yīng)計(jì)利息。“成本”二級(jí)科目核算的是債券的面值，股權(quán)投資購(gòu)買日的公允價(jià)值和直接相關(guān)費(fèi)用之和。“利息調(diào)整”二級(jí)科目反映的是債券投資的溢折價(jià)以及傭金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。“公允價(jià)值變動(dòng)”科目反映的是資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值與賬面余額的差額。“應(yīng)計(jì)利息”科目反映的是一次還本付息的利息。
　　可供出售金融資產(chǎn)初始確認(rèn)又分為股票投資和債券投資兩類：
　　1.以股票投資作為可供出售金融資產(chǎn)的，其成本為公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和。其中包含已宣告但未發(fā)放的股利，應(yīng)在“應(yīng)收股利”科目中反映。分錄如下：
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本（公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和）
　　應(yīng)收股利
　　貸：銀行存款等
　　2.以債券投資作為可供出售及融資產(chǎn)的，成本反映面值。支付價(jià)款中包含的已到期但尚未領(lǐng)取的利息，記入“應(yīng)收利息”科目。
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本（面值）
　　應(yīng)收利息
　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額，或在借方）
　　銀行存款等
　　
　　三、重分類處理不同
　　
　　金融資產(chǎn)的分類一經(jīng)確定，是不得隨意變更的。交易性金融資產(chǎn)是不能重分類為其他類金融資產(chǎn)的。同時(shí)，其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為交易性金融資產(chǎn)。一般情況下，可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款等三類金融資產(chǎn)也不得隨意重分類，但特殊情況下是可以允許的。也就是說交易性金融資產(chǎn)和其他三類金融資產(chǎn)是不可以重分類的，而可供出售金融資產(chǎn)在一定條件下是可以和持有至到期投資重分類的。其重分類會(huì)計(jì)處理如下：
　　借：可供出售金融資產(chǎn)
　　持有至到期投資減值準(zhǔn)備
　　貸：持有至到期投資
　　資本公積——其他資本公積
　　
　　四、持有期間會(huì)計(jì)處理不同
　　
　　交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)在持有期間會(huì)計(jì)處理上存在較大差異。其中交易性金融資產(chǎn)涉及到相關(guān)股利、利息的處理核算以及公允價(jià)值變動(dòng)影響的處理核算兩方面內(nèi)容，處理相對(duì)簡(jiǎn)單。對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)的處理核算就復(fù)雜得多，首先要區(qū)分可供出售金融資產(chǎn)是股票還是債券。這是由股票與債券的本質(zhì)區(qū)別決定的。對(duì)于股票，在資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值與賬面價(jià)值有差異的，反映在“資本公積”科目；而債券在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日必須計(jì)提利息，根據(jù)債券是分期付息、一次還本還是一次還本付息分別計(jì)入“應(yīng)收利息”和“可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息”中，同時(shí)，要按照實(shí)際利率法攤銷初始確認(rèn)的“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目中的金額。可供出售金融資產(chǎn)還需要考慮的一個(gè)問題是，當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值大幅下降時(shí)，無(wú)論股票還是債券都應(yīng)計(jì)提減值損失，當(dāng)公允價(jià)值回升，應(yīng)該將減值損失轉(zhuǎn)回。
　　（一）交易性金融資產(chǎn)
　　1.持有期間股利或利息的處理
　　交易性金融資產(chǎn)在持有期間收到被投資方派發(fā)的股利或利息，應(yīng)確認(rèn)投資收益：
　　借：應(yīng)收股利或應(yīng)收利息
　　貸：投資收益
　　2.資產(chǎn)負(fù)債表日會(huì)計(jì)處理
　　（1）資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值
　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)
　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益
　　（2）資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值小于其賬面價(jià)值
　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益
　　貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)
　　（二）可供出售金融資產(chǎn)
　　1.資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)
　　以股票作為可供出售金融資產(chǎn)核算的，每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日都應(yīng)測(cè)試其公允價(jià)值的變動(dòng)情況。
　　（1）資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)
　　貸：資本公積——其他資本公積
　　（2）資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值小于其賬面價(jià)值
　　借：資本公積——其他資本公積
　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)
　　2.資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)提利息
　　以債券作為可供出售金融資產(chǎn)的，在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)計(jì)提利息，同時(shí)按實(shí)際利率法攤銷初始“可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息”科目中的金額。根據(jù)債券付息方式，分為以下兩種：
　　（1）分期付息、一次還本的債券投資，其利息應(yīng)計(jì)入“應(yīng)收利息”科目：
　　借：應(yīng)收利息（票面價(jià)值和票面利率計(jì)算）
　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額，可在貸方）
　　貸：投資收益（攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算）
　　（2）一次還本付息債權(quán)，其利息應(yīng)以票面利率金額反映在“可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息”科目：
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息
　　——利息調(diào)整
　　貸：投資收益
　　3.資產(chǎn)負(fù)債表日減值及以后期間轉(zhuǎn)回會(huì)計(jì)處理
　　對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生減值的，即在期末進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，有客觀證據(jù)表明可供出售金融資發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。計(jì)提減值準(zhǔn)備，即：
　　借：資產(chǎn)減值損失
　　貸：資本公積——其他資本公積
　　可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備
　　對(duì)已確認(rèn)減值的可供出售金融資產(chǎn)，在后續(xù)會(huì)計(jì)期間內(nèi)，相關(guān)影響因素消除而導(dǎo)致公允價(jià)值回升的，應(yīng)以原計(jì)提減值損失為限進(jìn)行轉(zhuǎn)回。若是股票等可供出售權(quán)益工具，轉(zhuǎn)回計(jì)入“資本公積——其他資本公積”，即：
　　
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備
　　貸：資本公積——其他資本公積
　　若是債券等可供出售債務(wù)工具，轉(zhuǎn)回應(yīng)計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”，即：
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備
　　貸：資產(chǎn)減值損失
　　
　　五、處置時(shí)會(huì)計(jì)處理不同
　　
　　在處置時(shí)，無(wú)論交易性金融資產(chǎn)還是可供出售金融資產(chǎn)，都應(yīng)將其公允價(jià)值與投資成本間的差額計(jì)入投資收益。不同的是，交易性金融資產(chǎn)要將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”結(jié)轉(zhuǎn)到“投資收益”，而可供出售金融資產(chǎn)是將所有者權(quán)益科目的“資本公積——其他資本公積”結(jié)轉(zhuǎn)到“投資收益”。其會(huì)計(jì)處理如下：
　　（一）交易性金融資產(chǎn)
　　借：銀行存款
　　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本
　　——公允價(jià)值變動(dòng)（或借記）
　　 投資收益（差額，或借記）
　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益
　　貸：投資收益（也可能作相反分錄）
　　（二）可供出售金融資產(chǎn)
　　借：銀行存款
　　資本公積——其他資本公積
　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本
　　 ——公允價(jià)值變動(dòng)
　　投資收益（差額，或借記）
　　
　　六、披露區(qū)域不同
　　
　　根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)都應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露，但由于兩者性質(zhì)的不同，所以在不同區(qū)域披露。因?yàn)榻灰仔越鹑谫Y產(chǎn)以短期內(nèi)賺取差價(jià)為目的，隨時(shí)可能變現(xiàn)，流動(dòng)性較強(qiáng)，所以反映在資產(chǎn)負(fù)債表中的流動(dòng)資產(chǎn)區(qū)域；可供出售金融資產(chǎn)一般持有期間超過一年，不像交易性金融資產(chǎn)短期會(huì)出售，相對(duì)流動(dòng)性較弱，因此反映在資產(chǎn)負(fù)債表非流動(dòng)資產(chǎn)區(qū)域。
　　
　　七、不同處理的影響分析
　　
　　由以上分析可知，對(duì)交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)之間在會(huì)計(jì)處理上，無(wú)論在初始確認(rèn)，持有期間的業(yè)務(wù)，還是處置時(shí)的會(huì)計(jì)處理上都存在很大差異。理論上交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)是嚴(yán)格區(qū)分的，而在實(shí)際業(yè)務(wù)中兩者卻不是那么好區(qū)分，不同的劃分對(duì)企業(yè)的影響及企業(yè)報(bào)表使用者的影響都是不容小視的。
　　首先，影響到企業(yè)的償債能力。如果一項(xiàng)金融資產(chǎn)劃分交易性金融資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表中它會(huì)反映在流動(dòng)資產(chǎn)中，這樣會(huì)提高企業(yè)的償債能力，比如流動(dòng)比率會(huì)變大（流動(dòng)比率=流動(dòng)資產(chǎn)/流動(dòng)負(fù)債，流動(dòng)資產(chǎn)增加，流動(dòng)比率自然增加）；如果該金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)反映在非流動(dòng)資產(chǎn)中，那么增大的是非流動(dòng)資產(chǎn)，此時(shí)企業(yè)償債能力就下降，比如營(yíng)運(yùn)資本就會(huì)減少（營(yíng)運(yùn)資本=長(zhǎng)期資本-非流動(dòng)資產(chǎn)，非流動(dòng)資產(chǎn)增加，營(yíng)運(yùn)資本下降）。
　　其次，影響企業(yè)管理效率。劃分為交易性金融資產(chǎn)，意味著流動(dòng)資產(chǎn)的增加，那么流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率就會(huì)提高（流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)次數(shù)=銷售收入/流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)天數(shù)=365/流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)次數(shù)，周轉(zhuǎn)天數(shù)越少，周轉(zhuǎn)率越高）。雖然流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率不能完全反映企業(yè)管理效率，但也會(huì)間接體現(xiàn)一個(gè)企業(yè)的管理效率，而劃分為可供出售金融資產(chǎn)則相反。
　　最后，影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。交易性金融資產(chǎn)是以賺取差價(jià)，從中獲利為目的，其短期之內(nèi)會(huì)出售，所以交易費(fèi)用記入投資收益，直接影響當(dāng)期損益。持有期間，其公允價(jià)值變動(dòng)，其余額也直接影響當(dāng)期利潤(rùn)；而可供出售金融資產(chǎn)由于持有期間不確定，其交易費(fèi)用計(jì)入成本，所以不影響當(dāng)期損益，同時(shí)其公允價(jià)值變動(dòng)記入資本公積（所有者權(quán)益類科目），也不影響當(dāng)期損益。只有當(dāng)其出售時(shí)，才將原記入所有者權(quán)益科目的部分轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益中，從而影響企業(yè)利潤(rùn)。
　　
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