喪失控制權后具有重大影響的會計處理

　　【摘 要】 喪失控制權日合并財務報表中投資收益的計算及合并財務報表相關調整分錄的編制比較復雜。文章探討喪失控制權后具有重大影響情況下個別財務報表的會計處理、喪失控制權日合并財務報表中投資收益的計算及調整分錄的編制等。
　　【關鍵詞】 喪失控制權； 個別財務報表； 合并財務報表
　　
　　企業(yè)因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權的，處置后的剩余股權可能對被投資單位具有重大影響，本文探討其在個別財務報表和合并財務報表中的會計處理。
　　
　　一、個別財務報表中的會計處理
　　（一）處置股權的處理
　　在個別財務報表中，對于處置的股權，應當將售價或取得對價公允價值與處置部分投資賬面價值的差額計入當期投資收益。其會計分錄為：借記“銀行存款”等，貸記“長期股權投資”，差額借記或貸記“投資收益”。
　　（二）剩余股權的處理
　　對于剩余股權，因喪失控制權前采用成本法核算，喪失控制權后采用權益法核算，所以應當按成本法轉為權益法進行會計處理，即將剩余股權追溯調整到采用權益法核算的結果。
　　1.剩余股權初始投資成本的追溯調整。對剩余股權，應當比較剩余的長期股權投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，屬于投資成本大于原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額（屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽部分）的，不調整長期股權投資的賬面價值；屬于投資成本小于原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，在調整長期股權投資成本的同時，應調整留存收益，其會計分錄為：借記“長期股權投資——成本”，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”。
　　2.剩余股權“損益調整”的追溯調整。對于原取得投資后至因處置投資導致轉變?yōu)闄嘁娣ê怂阒g被投資單位留存收益（實現(xiàn)的凈損益扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利和利潤）的變動，一方面應當調整長期股權投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至處置投資當期期初被投資單位中應享有的份額，調整留存收益，其會計分錄為：借記“長期股權投資”，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”，或做相反分錄；對于處置投資當期期初至處置投資之日被投資單位實現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調整當期損益，其會計分錄為：借記“長期股權投資”，貸記“投資收益”，或做相反分錄。
　　3.剩余股權“其他權益變動”的追溯調整。投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益。其會計分錄為：借記“長期股權投資——其他權益變動”，貸記“資本公積——其他資本公積”，或做相反分錄。
　　
　　二、合并財務報表中的會計處理
　　雖然喪失控制權的被投資單位不納入合并財務報表的合并范圍，但投資企業(yè)有其他子公司，則仍需編制合并財務報表。在合并財務報表中，對喪失控制權的被投資單位的會計處理與其個別財務報表的會計處理不同，在合并財務報表中需作出調整。
　　（一）喪失控制權日合并財務報表中的投資收益
　　因控制權發(fā)生改變，對剩余股權在合并財務報表中應重新計量，喪失控制權日合并財務報表中確認的投資收益與個別財務報表不同。
　　喪失控制權日合并財務報表中確認的投資收益=喪失控制權日長期股權投資公允價值-按購買日公允價值持續(xù)計算的喪失控制權日長期股權投資賬面價值+其他綜合收益
　　1.在不存在正商譽的情況下，合并財務報表中確認的投資收益=處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和-按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產的份額+與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益。
　　2.在存在正商譽的情況下，合并財務報表中確認的投資收益=處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和-（按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產的份額+按原持股比例計算的商譽）+與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益。
　　或：合并財務報表中確認的投資收益=處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和-按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產的份額-按原持股比例計算的商譽+與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益。
　　（二）喪失控制權日合并財務報表中的調整分錄
　　1.將剩余股權投資由個別財務報表中的賬面價值在合并財務報表中調整到喪失控制權日的公允價值，其調整分錄為：借記“長期股權投資”，貸記“投資收益”，或做相反分錄。
　　2.對個別財務報表中確認的投資收益的歸屬期間進行調整，其調整分錄為：借記“投資收益”，貸記“盈余公積”、“未分配利潤”、“資本公積”，或做相反分錄。
　　3.將原投資有關的其他綜合收益轉入投資收益，其調整分錄為：借記“資本公積”，貸記“投資收益”，或做相反分錄。
　　【例1】甲公司2009年7月1日以6 300萬元取得乙公司股權份額的60%，當日乙公司可辨認凈資產賬面價值為9 800萬元，公允價值為10 000萬元，除一項無形資產外，其他資產公允價值與賬面價值相等，該項無形資產賬面價值為100萬元，公允價值為300萬元，預計尚可使用年限為10年，無殘值。2011年1月1日甲公司以2 300萬元出售乙公司20%股權，剩余40%股權當日公允價值為4 700萬元，出售股權后甲公司對乙公司不再具有控制權，但具有重大影響；乙公司2009年7月1日至2010年12月31日實現(xiàn)凈利潤1 030萬元和其他綜合收益100萬元，分配現(xiàn)金股利300萬元；假設甲公司擁有其他子公司仍需要編制合并財務報表。甲公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，甲公司和乙公司之間未發(fā)生內部交易。
　　1.甲公司個別財務報表中的會計處理
　　（1）出售乙公司20%股權
　　借：銀行存款 2 300
　　 貸：長期股權投資 2 100
　　 投資收益 200
　　（2）剩余40%股權
　　1）剩余股權初始投資成本的追溯調整
　　剩余部分長期股權投資成本購買日成本為4 200萬元，大于可辨認凈資產公允價值份額4 000萬元，不調整長期股權投資成本。
　　2）剩余股權“損益調整”的追溯調整
　　2009年7月1日至2010年12月31日期間按購買日公允價值持續(xù)計算的凈利潤=1 030-（300-100）÷10×1.5=1 000（萬元），2009年7月1日至2010年12月31日期間留存收益增加=1 000-300=700（萬元）。
　　借：長期股權投資——損益調整280
　　 貸：利潤分配——未分配利潤252（700×40%×90%）
　　盈余公積 28（700×40%×10%）
　　3）剩余股權“其他權益變動”的追溯調整
　　借：長期股權投資——其他權益變動40
　　 貸：資本公積——其他資本公積40（100×40%）
　　剩余股權2010年12月31日賬面價值=6 300-2 100+280
　　+40=4 520（萬元）。
　　2.甲公司合并財務報表中的會計處理
　　（1）喪失控制權日合并財務報表中的投資收益
　　乙公司按購買日公允價值持續(xù)計算的2010年12月31日的凈資產=10 000+700+100=10 800（萬元）
　　合并財務報表中確認的投資收益=（2 300+4 700）-［10 800
　　×60%+（6 300-10 000×60%）］+100×60%=280（萬元）。
　　（2）喪失控制權日合并財務報表中的調整分錄
　　1）將剩余投資調整到公允價值
　　借：長期股權投資180（4 700-4 520）
　　 貸：投資收益 180
　　2）調整出售的20%投資影響的所有者權益
　　借：投資收益160
　　 貸：盈余公積——年初 14（700×20%×10%）
　　未分配利潤——年初126（700×20%×90%）
　　資本公積——年初 20（100×20%）
　　3）將甲公司享有的其他綜合收益轉入投資收益
　　借：資本公積60（100×60%）
　　 貸：投資收益60
　　調整后合并財務報表中的投資收益=個別財務報表中已確認的投資收益200萬元+合并財務報表中調整的投資收益80（180-160+60）萬元=280（萬元），與前面計算結果相同。
　　
　　【參考文獻】
　　［1］ 財政部會計準則委員會.國際財務報告準則2008［M］.北京：中國財政出版社，2008.
　　［2］ 財政部.企業(yè)會計準則講解2010［M］.北京：人民出版社，2010.