對(duì)IASB金融資產(chǎn)和金融負(fù)債抵銷的思考

　　【摘要】 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）于2011年1月28日發(fā)布了有關(guān)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債相互抵銷的征求意見(jiàn)稿。該征求意見(jiàn)稿確立了金融資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債抵銷的目標(biāo)、抵銷標(biāo)準(zhǔn)、列報(bào)及披露等要求，目的是為了對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則下的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債抵銷建立一個(gè)共同的標(biāo)準(zhǔn)。文章分析了IASB有關(guān)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債相互抵銷征求意見(jiàn)稿的相關(guān)問(wèn)題及對(duì)我國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響。
　　【關(guān)鍵詞】 金融資產(chǎn)； 金融負(fù)債； 抵銷權(quán)
　　
　　一、引言
　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）于2011年1月28日發(fā)布了《金融資產(chǎn)和金融負(fù)債抵銷》的征求意見(jiàn)稿（以下簡(jiǎn)稱“征求意見(jiàn)稿”），目的是為了對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）和美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）關(guān)于金融資產(chǎn)和金融負(fù)債抵銷建立一個(gè)共同的標(biāo)準(zhǔn)。此征求意見(jiàn)稿將在修改后替換《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)——金融工具：列報(bào)》（IFRS32）中的抵銷要求，并且對(duì)《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第7號(hào)——金融工具：披露》（IFRS7）中的相關(guān)披露要求作出修訂。該征求意見(jiàn)稿對(duì)于金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的抵銷從目標(biāo)、概念和相關(guān)術(shù)語(yǔ)的定義，到具體的抵銷標(biāo)準(zhǔn)、列報(bào)和披露等均作出了詳細(xì)的規(guī)范和要求。相比較而言，我國(guó)2006年發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于金融資產(chǎn)和金融負(fù)債抵銷的規(guī)范并不詳細(xì)，對(duì)于概念性的術(shù)語(yǔ)并沒(méi)有給出明確的定義?？紤]到我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同的要求，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂必將對(duì)我國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生影響。鑒于此，本文分析了IASB金融資產(chǎn)和金融負(fù)債抵銷征求意見(jiàn)稿的相關(guān)規(guī)范及其對(duì)我國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響。
　　
　　二、我國(guó)對(duì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債抵銷的規(guī)范
　　我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》中規(guī)定，金融資產(chǎn)和金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列示，不得相互抵銷，但是同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以相互抵銷后的凈額在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列示。
　　一是企業(yè)具有抵銷已確認(rèn)金額的法定權(quán)利，且該種法定權(quán)利現(xiàn)在是可執(zhí)行的；
　　二是企業(yè)計(jì)劃以凈額結(jié)算，或同時(shí)變現(xiàn)該金融資產(chǎn)和清償該金融負(fù)債。
　　不滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，轉(zhuǎn)出方不得將已轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債進(jìn)行抵銷。
　　從上述規(guī)定來(lái)看，我國(guó)對(duì)于金融資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債的抵銷還是持比較謹(jǐn)慎的態(tài)度的，與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的原有規(guī)定大體一致。但可以看到，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有說(shuō)明金融資產(chǎn)和金融負(fù)債抵銷的目標(biāo)，沒(méi)有界定什么是抵銷，什么是抵銷權(quán)，這種抵銷權(quán)是無(wú)條件抵銷還是有條件抵銷。對(duì)于這些基本的概念我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有給出明確的界定，必然會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的操作帶來(lái)一定的模糊性，增加了會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的難度。在我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）中，雖然提到了抵銷權(quán)的定義，但僅僅是一筆帶過(guò)地描述。講解還以列舉的方式提出了7種金融資產(chǎn)和金融負(fù)債不能相互抵銷的情形。本文認(rèn)為這種做法在當(dāng)前我國(guó)企業(yè)持有的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債較簡(jiǎn)單且交易較少的情況下是適用的。但是隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)持有金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的比重及其交易的復(fù)雜性將會(huì)不斷增加，以列舉的方法僅僅規(guī)范的是在原有環(huán)境下可能出現(xiàn)的情形，一旦出現(xiàn)新的情形，則難以應(yīng)對(duì)。因此需要對(duì)這些概念有明確的界定，從而為不斷出現(xiàn)的新問(wèn)題提供指引和規(guī)范，避免我國(guó)陷入“救火式”準(zhǔn)則的制定中。
　　
　　三、對(duì)IASB金融資產(chǎn)和金融負(fù)債抵銷征求意見(jiàn)稿的分析
　?。ㄒ唬┫嚓P(guān)規(guī)范及概念界定
　　IASB金融資產(chǎn)和金融負(fù)債抵銷征求意見(jiàn)稿首先說(shuō)明了金融資產(chǎn)和金融負(fù)債抵銷的目標(biāo)：本準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的抵銷建立了一個(gè)原則，即，僅當(dāng)滿足以下條件時(shí)，企業(yè)才應(yīng)當(dāng)?shù)咒N已確認(rèn)的金融資產(chǎn)和已確認(rèn)的金融負(fù)債：
　　1.在與金融資產(chǎn)和金融負(fù)債相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)基礎(chǔ)上，企業(yè)擁有僅對(duì)凈額的權(quán)利或僅為凈額的義務(wù)（即企業(yè)實(shí)際上擁有單一的凈金融資產(chǎn)或凈金融負(fù)債）。
　　2.因金融資產(chǎn)和金融負(fù)債抵銷導(dǎo)致的金額，反映了企業(yè)結(jié)算兩項(xiàng)或多項(xiàng)單獨(dú)的金融工具所產(chǎn)生的預(yù)期未來(lái)現(xiàn)金流量。
　　對(duì)于列報(bào)的要求，征求意見(jiàn)稿規(guī)定，當(dāng)同時(shí)滿足以下條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債進(jìn)行抵銷，并以凈額在財(cái)務(wù)狀況表中列示：
　　1.具有無(wú)條件的和法定可執(zhí)行的抵銷金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的權(quán)利。
　　2.有意圖：（1）以凈額結(jié)算金融資產(chǎn)和金融負(fù)債；（2）在變現(xiàn)金融資產(chǎn)的同時(shí)清償金融負(fù)債。
　　在其他所有情形中，對(duì)已確認(rèn)的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，主體應(yīng)當(dāng)按照他們作為資產(chǎn)或者負(fù)債的性質(zhì)，在財(cái)務(wù)狀況表中分別單獨(dú)列示。
　　在這一抵銷標(biāo)準(zhǔn)之后，征求意見(jiàn)稿對(duì)于一些關(guān)鍵的術(shù)語(yǔ)進(jìn)行了明確的界定。如規(guī)定“抵銷”是指一項(xiàng)或多項(xiàng)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債以單一凈額在財(cái)務(wù)狀況表中列示?！暗咒N權(quán)”指?jìng)鶆?wù)人的一項(xiàng)法定權(quán)利，根據(jù)合同或其他協(xié)議，按照來(lái)自債權(quán)人或第三方的全部或部分到期金額結(jié)算或以其他方式清償對(duì)債權(quán)人的相應(yīng)的全部或部分到期金額?！盁o(wú)條件的抵銷權(quán)”是指該抵銷權(quán)的執(zhí)行力不以未來(lái)事件發(fā)生為條件的權(quán)利。“有條件的抵銷權(quán)”是指該抵銷權(quán)的執(zhí)行只能以未來(lái)事件發(fā)生為條件的權(quán)利?！胺ǘ蓤?zhí)行的抵銷權(quán)”指在任何情況下抵銷權(quán)都可執(zhí)行的權(quán)利（即，不論是在正常業(yè)務(wù)過(guò)程中，還是其中某個(gè)對(duì)手違約、無(wú)力償還或破產(chǎn)時(shí)均可強(qiáng)制）。另外，征求意見(jiàn)稿還對(duì)抵銷標(biāo)準(zhǔn)中的“同時(shí)”這一術(shù)語(yǔ)進(jìn)行了界定，即只有當(dāng)金融資產(chǎn)變現(xiàn)和金融負(fù)債清償在同一時(shí)間被執(zhí)行時(shí)，兩者才被視為同時(shí)發(fā)生。這些界定能夠幫助我們?nèi)媲逦乩斫饨鹑谫Y產(chǎn)和金融負(fù)債抵銷的相關(guān)概念、標(biāo)準(zhǔn)、范圍，也易于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的操作。
　　（二）關(guān)于抵銷標(biāo)準(zhǔn)的分析
　　征求意見(jiàn)稿提出，當(dāng)企業(yè)具有無(wú)條件的和法定可執(zhí)行的抵銷金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的權(quán)利，且有意圖以凈額結(jié)算金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，或在變現(xiàn)金融資產(chǎn)的同時(shí)清償金融負(fù)債時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)已確認(rèn)的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債進(jìn)行抵銷。本文認(rèn)同征求意見(jiàn)稿的抵銷標(biāo)準(zhǔn)，因?yàn)榈咒N金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的法定執(zhí)行權(quán)的存在，本身并不足以構(gòu)成相互抵銷的基礎(chǔ)，因此這個(gè)抵銷權(quán)必須除了是法定可執(zhí)行的外，還要必須是無(wú)條件的。若一方以未來(lái)發(fā)生事項(xiàng)的不確定為由拒絕抵銷，則對(duì)于債權(quán)人來(lái)說(shuō)是不利的，他們的權(quán)利就得不到保障。同時(shí)，在企業(yè)確定打算行使這項(xiàng)權(quán)利或同時(shí)結(jié)算時(shí)，以凈額為基礎(chǔ)的資產(chǎn)和負(fù)債的抵銷更能恰當(dāng)?shù)胤从愁A(yù)期未來(lái)現(xiàn)金流量的金額和時(shí)間以及這些現(xiàn)金流量承受的風(fēng)險(xiǎn)。因此企業(yè)在進(jìn)行抵銷時(shí)，應(yīng)該要滿足征求意見(jiàn)稿提出的標(biāo)準(zhǔn)。
　?。ㄈ╆P(guān)于無(wú)條件抵銷權(quán)的分析
　　征求意見(jiàn)稿提出，當(dāng)且僅當(dāng)企業(yè)擁有無(wú)條件的和法定可執(zhí)行的抵銷權(quán)時(shí)，才要求金融資產(chǎn)和金融負(fù)債必須抵銷。該提議規(guī)定，無(wú)條件的和法律上可執(zhí)行的抵銷權(quán)必須是在所有情況下都是可執(zhí)行的（即，在正常的商業(yè)進(jìn)程和對(duì)方違約、無(wú)力償還或破產(chǎn)等情況下都是可執(zhí)行的），且此執(zhí)行力不能視未來(lái)事項(xiàng)而定。本文支持這一觀點(diǎn)，具體原因如下：
　　因?yàn)榈咒N權(quán)是債務(wù)人根據(jù)合同或協(xié)議而具有的法定權(quán)利，未來(lái)事項(xiàng)不應(yīng)該影響到抵銷權(quán)的實(shí)現(xiàn)。規(guī)定無(wú)條件的抵銷權(quán)在任何情況下都可執(zhí)行并且執(zhí)行力不能視未來(lái)事項(xiàng)而定，這樣可在一定程度上保護(hù)債權(quán)人的利益。在抵銷制度下，一方面可以免除當(dāng)事雙方履行債務(wù)的行動(dòng)，方便當(dāng)事人，節(jié)省履行費(fèi)用；另一方面互負(fù)債務(wù)的當(dāng)事人一方財(cái)產(chǎn)狀況惡化，不能履行所負(fù)債務(wù)時(shí)，通過(guò)抵銷起到擔(dān)保作用，如出現(xiàn)一方當(dāng)事人破產(chǎn)等事項(xiàng)，對(duì)方履行支付的財(cái)產(chǎn)將作為破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，而未收回的債權(quán)要求在各債權(quán)人之間平均分配，這顯然不利于對(duì)方當(dāng)事人。而通過(guò)抵銷，可以使對(duì)方當(dāng)事人的債權(quán)得到迅速滿足。從這一點(diǎn)來(lái)說(shuō)，無(wú)條件的抵銷權(quán)要求在所有情況下都可執(zhí)行，并且執(zhí)行力不能視未來(lái)事項(xiàng)而定，這樣可以實(shí)現(xiàn)在任何不利情況下對(duì)債權(quán)人利益的保護(hù)。
　　
　　（四）關(guān)于多邊抵銷協(xié)議的分析
　　征求意見(jiàn)稿對(duì)滿足抵銷標(biāo)準(zhǔn)的雙邊和多邊抵銷協(xié)議都要求抵銷。本文認(rèn)為滿足抵銷標(biāo)準(zhǔn)的雙邊抵銷應(yīng)予以抵銷，但是對(duì)于多邊抵銷應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎。由于多邊抵銷涉及到多方主體，假如多邊協(xié)議涉及到的主體不同，協(xié)議的性質(zhì)亦不同，相關(guān)的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債在此基礎(chǔ)之上的多邊抵銷顯然是不合理的。即使抵銷所涉及的協(xié)議、主體在各方面都相似，多邊抵銷使原本就已復(fù)雜的報(bào)表更難以理解，而且審計(jì)和監(jiān)管也會(huì)有困難；另外，多邊抵銷協(xié)議的存在可能會(huì)導(dǎo)致報(bào)表使用者更難以根據(jù)列示的凈額去評(píng)估企業(yè)預(yù)期的未來(lái)現(xiàn)金流量，這與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則所定義的目標(biāo)是相違背的。同時(shí)多邊抵銷還有可能將這些企業(yè)捆綁成一個(gè)利益整體——導(dǎo)致關(guān)聯(lián)交易的產(chǎn)生。因此，不管是從可操作性上講，還是從提供決策有用的信息上說(shuō)，在多邊協(xié)議的抵銷方面應(yīng)該出臺(tái)更為詳細(xì)的操作細(xì)則。在抵銷披露上，企業(yè)除應(yīng)該披露相關(guān)抵銷金額等信息之外，為方便理解，在考慮成本效益原則下，還應(yīng)該較為詳盡地披露多邊抵銷金額計(jì)算過(guò)程或選擇其他更易理解的方式披露。
　?。ㄎ澹╆P(guān)于金融資產(chǎn)和金融負(fù)債抵銷披露的分析
　　征求意見(jiàn)稿中11-15段對(duì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的抵銷問(wèn)題提出了詳細(xì)的披露要求，但是筆者不完全同意征求意見(jiàn)稿所有披露要求。因?yàn)?，披露如?dān)保協(xié)議、以公允價(jià)值計(jì)量確定的組合層面的調(diào)整數(shù)，以反映主體對(duì)交易對(duì)手信用風(fēng)險(xiǎn)的凈暴露，包括那些權(quán)利的性質(zhì)和管理層如何確定每種類型等，這些信息雖然對(duì)信息使用者了解其公司起到很大作用，但過(guò)多涉及企業(yè)商業(yè)秘密，一旦被其競(jìng)爭(zhēng)者獲悉，可能給公司造成巨大損失。同時(shí)，如此細(xì)致的披露要求，無(wú)形中增加了會(huì)計(jì)人員的工作量，而且存在信息過(guò)度披露的問(wèn)題。這會(huì)導(dǎo)致公司考慮其成本效益原則，不愿過(guò)多披露。因此，這樣的披露要求，可能執(zhí)行起來(lái)會(huì)較為困難。
　　
　　四、對(duì)我國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響
　　IASB對(duì)關(guān)于金融資產(chǎn)和金融負(fù)債抵銷的修訂已進(jìn)入征求意見(jiàn)階段，因此其未來(lái)實(shí)施的可能性極大。一旦進(jìn)入實(shí)施階段，將會(huì)對(duì)我國(guó)企業(yè)特別是金融機(jī)構(gòu)產(chǎn)生重大影響。例如有關(guān)多邊抵銷的問(wèn)題，在我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)（2006）》中并沒(méi)有涉及?？紤]到我國(guó)當(dāng)前的各項(xiàng)制度還不是很完善，在我國(guó)實(shí)行多邊抵銷可能會(huì)產(chǎn)生更多的問(wèn)題。因此我國(guó)在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)全面國(guó)際趨同過(guò)程中應(yīng)該認(rèn)真考慮這一方面的問(wèn)題，積極向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)反饋我們對(duì)這些問(wèn)題的意見(jiàn)和看法。
　　另外，考慮到我國(guó)對(duì)于金融資產(chǎn)和金融負(fù)債抵銷的相關(guān)規(guī)范與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)范仍存在較大的差異，我們需要研究制定我國(guó)對(duì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債抵銷的一個(gè)完整的相關(guān)規(guī)范，包括抵銷的目標(biāo)、抵銷標(biāo)準(zhǔn)及相關(guān)概念、列報(bào)及披露等要求，以更好地應(yīng)對(duì)未來(lái)環(huán)境變化而產(chǎn)生的新問(wèn)題。因此，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界都要加強(qiáng)對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)研究，以便更好地應(yīng)對(duì)國(guó)際新形勢(shì)，實(shí)現(xiàn)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告的持續(xù)全面趨同。
　　
　　結(jié)束語(yǔ)
　　通過(guò)以上的分析，可以清晰地看到，IASB對(duì)于金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的抵銷目的是很明確的，即為實(shí)現(xiàn)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）和美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）下的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債抵銷建立一個(gè)共同的標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債抵銷要求及其披露等相關(guān)內(nèi)容的修訂，可以在一定程度上消除國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則之間要求的不一致，實(shí)現(xiàn)IASB與FASB之間準(zhǔn)則的趨同。我國(guó)作為新經(jīng)濟(jì)體的國(guó)家之一，應(yīng)該積極主動(dòng)地參與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂過(guò)程并及時(shí)反饋意見(jiàn)，向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)反映我們發(fā)展中國(guó)家的特殊情況，維護(hù)自身的權(quán)益?？傮w來(lái)說(shuō)，IASB對(duì)于金融資產(chǎn)和金融負(fù)債抵銷的修訂是值得肯定的，但是對(duì)于一些規(guī)范，如多邊抵銷協(xié)議的處理、抵銷的披露要求等，可能會(huì)帶來(lái)一些潛在的問(wèn)題（如利潤(rùn)操縱，關(guān)聯(lián)方交易），涉及商業(yè)秘密，披露成本過(guò)大等，這還需要我們今后作進(jìn)一步研究。
　　
　　【參考文獻(xiàn)】
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