山西省煤炭資源整合中企業兼并的財務核算

　　【摘要】 山西省出臺了一系列文件，在全省煤礦企業開展了如火如荼的煤炭資源整合，在資源整合中各整合主體采用了不同的整合方式。在整合的收官階段，如何在會計準則體系的架構下針對不同的企業兼并方式進行規范的財務核算，為整合工作畫上完滿的句號，這是煤炭行業財務人員的工作重點，整合完成后，如何應對隨之而來的審計檢查，審計的關注點有哪些，煤炭行業財務人員也應予以充分關注。
　　【關鍵詞】 會計； 兼并； 控制； 審計
　　
　　為從根本上解決山西省煤礦企業“多、小、散、亂”的格局及安全基礎薄弱的狀況，提升煤炭產業集中度和產業水平，提高安全生產水平，自2008年起，山西省掀起了大規模煤炭資源整合的浪潮，為此山西省政府及相關部門出臺了一系列相關配套規定。煤炭資源整合是指以現有合法煤礦為基礎，對兩座以上煤礦的井田合并和對已關閉煤礦的資源/儲量及其它零星邊角的空白資源/儲量合并，實現統一規劃，提升礦井生產、技術、安全保障等綜合能力，并對布局不合理和經整改仍不具備安全生產條件的煤礦實施關閉，究其實質煤炭資源整合是作為整合主體的煤礦企業對被整合的煤礦企業的兼并。企業兼并必然要涉及到如何進行財務核算的問題，整合方式不同，也需采用不同的財務核算方法。
　　
　　一、涉及企業兼并的會計政策的變遷
　　2006年以前，我國還沒有專門的企業兼并會計準則，企業兼并的有關規范分布于一系列部門規定，隨著中國經濟的發展及會計制度發展與完善而變遷。我國關于企業兼并的會計政策大概分為三個階段：
　　第一階段1989年由國家體改委等聯合發布的《關于企業兼并的暫行辦法》及財政部與之配套的《關于國營企業兼并財務處理的暫行規定》、《關于國營工業企業兼并和出售有關會計處理的暫行規定》等。立足國有企業間的兼并明確了兼并審批、財務核算的程序及兼并雙方的財務會計處理。
　　第二階段1995年至2006年，根據《公司法》以及國家其他有關法律、法規，財政部發布的《合并會計報表暫行規定》、《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》以及《企業會計制度》等主要對國有企業的企業合并會計處理進行規范。
　　第三階段2006年2月，財政部發布了新的會計準則體系，第一次實現了企業合并有準則可依。《企業會計準則第20號——企業合并》與《企業會計準則第33號——合并財務報表》，在全面考察我國國情的基礎上，總結我國在企業合并與合并會計報表會計處理規定方面的得失，順應國際化趨同的大趨勢，實現了歷史性的突破。
　　
　　二、煤炭資源整合中企業兼并的主要方式
　　購買式：整合主體（兼并方）出資購買被整合煤礦（被兼并方）的資產。
　　控股式：整合主體（兼并方）通過購買被整合煤礦（被兼并方）的股權或向被整合煤礦（被兼并方）增資達到控股，實現兼并。
　　承擔債務式：在資產與債務等價的情況下，整合主體（兼并方）以承擔被整合煤礦（被兼并方）債務為條件接收其資產。
　　產權劃轉式：整合主體（兼并方）通過劃入被整合煤礦（被兼并方）的產權或資產實現兼并。此種整合方式僅在整合雙方均為國有獨資企業（公司）時適用。
　　
　　三、煤炭資源整合中企業兼并的會計處理
　　（一）目前企業兼并的會計處理方法
　　目前，企業兼并的會計處理方法主要有兩種，即購買法、權益結合法。
　　購買法認為，企業兼并是一個企業主體通過購買方式取得其他參與合并企業凈資產的一種交易，在合并后被購買的企業喪失法人地位不再繼續經營，被購買企業資產的風險和收益轉移到購買方。在購買法下，對所收到的資產與承擔的負債用與之交換的資產或權益的公允價值來衡量，購買成本超過所取得的被購買企業凈資產公允價值的差額，確認為商譽。
　　權益結合法則認為，企業兼并是權益結合而不是購買，其實質是參與合并的各方企業的所有股東聯合起來控制他們全部的凈資產，以繼續共同分擔合并后企業主體的風險和收益，是原企業所有者風險和利益的聯合。在權益結合法下，資產和負債采用賬面成本核算，不存在商譽確認問題。
　　（二）我國企業會計準則對企業兼并的分類
　　《企業會計準則第20號——企業合并》按照參與合并的企業是否受同一方控制，將企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并，并對兩類企業合并的會計處理按照權益結合法、購買法分別核算進行了不同的規范。
　　1.同一控制下的企業合并
　　《準則》規定：參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業合并。
　　同一控制下的企業合并，是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。同一控制下的企業合并，不一定是合并雙方完全出于自愿的交易行為，合并對價也不是雙方討價還價的結果，不能代表公允價值，因此以賬面價值作為會計處理的基礎，采用權益結合法處理。合并方在企業合并中取得的資產和負債，按照合并日被合并方的賬面價值計量，合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發行股份面值總額）的差額，調整資本公積和留存收益。
　　在合并報表編制上，視同被合并企業在此前期間一直在合并范圍之內，即合并后形成的主體在以前期間一直存在。合并資產負債表包括被合并方相關資產、負債的賬面價值，合并利潤表包括被合并方在合并前及合并后的收入、費用和利潤，也就是說合并的利潤表不僅要包括被合并企業合并后的利潤，而且要包括被合并企業合并前所實現的利潤。
　　例如中央、地方國資委所控制的企業之間的合并，或者同一企業集團內兩個或多個子公司的合并均屬于同一控制下的企業合并。資源整合中整合主體內部的子公司之間的合并或采用產權劃轉的國有企業的合并均屬于同一控制下的企業合并。
　　2.非同一控制下的企業合并
　　《準則》規定：參與合并的企業在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業合并。
　　非同一控制下的企業合并，是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。非同一控制下的企業合并，可以由雙方討價還價，是雙方自愿交易的結果，因此有雙方認可的公允價值，采用購買法處理。購買方在購買日對作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，確認為商譽。經復核合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額計入當期損益。
　　在合并報表編制上，企業合并取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債以公允價值列示，母公司合并成本與取得的子公司可辨認凈資產公允價值份額的差額，以商譽列示。
　　
　　四、資源整合中不同兼并方式的會計核算
　　（一）同一控制下企業合并的核算
　　1.合并成本的確認
　　合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。
　　2.合并費用的處理
　　合并方為進行合并所發生的各項相關費用，包括為進行企業合并而支付的審計費用、評估費用、法律服務費用等，應當于發生時計入當期損益；為企業合并發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金等，應當計入所發行債券及其他債務的初始計量金額；企業合并中發行權益性證券發生的手續費、傭金等費用，應當抵減權益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。
　　
　　3.合并方合并財務報表的編制
　　合并中形成母子公司關系的，母公司應當編制合并日的合并資產負債表、合并利潤表及合并現金流量表。合并資產負債表中被合并方的資產、負債，應按其賬面價值進行計量；合并利潤表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發生的收入、費用和利潤，被合并方在合并前實現的凈利潤應單列項目反映；合并的現金流量表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日的現金流量。
　　（二）非同一控制下企業合并的核算
　　1.合并成本的確定
　　合并成本以購買方所付出的資產、發生或承擔的負債及發行的權益性證券的公允價值計量。具體如下：①通過一次交換交易實現的企業合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值。②通過多次交易分步實現的企業合并，合并成本為購買方已經持有的被購買方股本在購買日（或交易日）的公允價值以及購買日支付其他對價的公允價值之和。在合并合同或協議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發生并且對合并成本的影響能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本。
　　2.合并差額的處理
　　合并差額分三種情況分別采取不同的方法進行處理。①購買方原已持有的對被購買方的投資，在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，以及因企業合并所放棄的資產、發生或承擔的負債及發行的權益性證券的公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益；②在購買日，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，確認為商譽；③在購買日，購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應先對取得的被購買方的各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核，經復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益。
　　3.合并費用處理
　　購買方為進行企業合并發生的各項直接費用，應當計入企業合并成本。發行權益性證券的發行費用應當沖減所發行的權益性證券的溢價收入，無溢價或溢價不足以沖減的部分，沖減留存收益。
　　4.購買方合并財務報表的編制
　　企業合并中形成母子公司關系的，母公司應當編制購買日的合并資產負債表，其中包括的因企業合并取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債應當以公允價值列示。母公司的合并成本與取得的子公司可辨認凈資產公允價值份額的差額，可確認為商譽或者作為當期損益列示。
　　五、資源整合審計的著重點
　　山西省注協以晉會協函[2011]2號對山西省煤礦企業兼并重組整合（煤炭資源整合）后，企業合并及長期股權投資處理作出明確提示。
　　（一）非同一控制下的企業合并，購買方確認長期股權投資的時點問題
　　本次煤礦企業兼并重組整合中的股權收購，大部分為非同一控制下的控股合并，必須在合并日或購買日即合并方或購買方實際取得對被合并方或被購買方控制權的日期，才能按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定確認長期股權投資的初始投資成本；而合并日或購買日的確定必須同時滿足《〈企業會計準則第20號——企業合并〉應用指南》中規定的五個條件。注冊會計師要重點關注企業在根本不滿足五個條件下，如參與合并各方根本未辦理必要的財產權轉移手續時，就確認長期股權投資并進行合并報表的問題。
　　（二）非同一控制下的企業合并，計量屬性及核算方式是否正確
　　注冊會計師在審計過程中應重點關注本次煤礦企業兼并重組整合中，非同一控制下的企業合并是否按會計準則的規定以公允價值（評估值）進行計量，包括對合并成本和被合并方資產、負債的計量；是否對控股合并和吸收合并不同的形式進行了不同的會計處理；控股合并下同時要關注全資合并和非全資合并中被合并方的不同處理；合并方合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額是否恰當處理；合并日或購買日及年末資產負債表日合并財務報表的編制是否正確。
　　（三）重點關注本次煤礦企業兼并重組整合中有關稅務問題的處理
　　注冊會計師在審計過程中應關注本次煤礦企業兼并重組整合中有關稅務問題的處理，包括需要注銷的被合并企業是否按照財政部、國家稅務總局《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）、《關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）的規定正確進行所得稅的處理；注銷的被合并企業處置資產時，包括以收購實物資產進行本次煤礦企業兼并重組整合的情況下，是否按照新增值稅暫行條例、實施細則、配套文件及營業稅暫行條例、實施細則、配套文件的規定正確進行資產的稅務處理；涉及股權轉讓的還應關注對個人股東的個人所得稅的代扣代繳問題。
　　
　　六、總結
　　對煤炭資源整合進行規范的財務核算既是資源整合圓滿完成的具體體現，同時又是整合主體合并會計報表的編制基礎，還是整合后新公司合法經營、科學管理、規范核算的新起點。