淺談高等學校教育成本核算研究

孫延鋒 黨江燕 黃 躍

淺談高等學校教育成本核算研究

孫延鋒 黨江燕 黃 躍

一、高等學校進行成本核算的背景分析

早在上世紀50年代初，高校教育成本的問題就開始廣泛的進入教育學者和經濟學者的視野，成為教育經濟學研究的重要內容之一。近十年來，隨著高等教育事業體制改革和教育結構的不斷優化，高校教育成本核算問題越來越引起人們的重視。2005年國家發改委頒布了《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》，但該辦法只是從管理者的角度很粗地統計出“允許”高校發生的生均培養成本，還不能解決核算高校各類專業、各類層次的培養成本問題；2007年初教育部表示：“今年將制定《高等學校生均成本核定辦法》，重新核定大學學費標準，讓教育成本分擔機制更趨合理”，但人們還是對“這次核定最終能否推動大學收費趨向合理”以及“豪華成本”存在很大的擔憂；在近期公布的2009年全國教育事業發展統計公報中指出：“高等教育招生數和在校生規模持續增加，全國各類高等教育總規模達到2979萬人，高等教育毛入學率達到24.2%。”面對高校規模的日益擴大和各種環境的巨大壓力，諸多高校對教育成本核算的研究也已成為現實需求。

二、高校教育成本的內涵

教育成本的本質是為使受教育者接受教育服務而耗費的資源價值，包括教育的實支成本和教育的機會成本。高校教育成本是狹義教育成本的概念，是指高等學校在一定時間內為培養每名學生所支付的全部費用，是指高等學校在校學生學習期間所消耗的活勞動和物化勞動的總和。這些費用按照成本形態可以分為變動成本和固定成本；按照成本的計入方式可以分為直接成本和間接成本；按照成本的經濟性質可以分為人員費用、公用費用、固定資產折舊支出、對個人和家庭的補助支出、業務費用等；按照成本的經濟用途可以分為教學支出、行政支出、學生支出和科研支出等。

三、高校教育成本核算應遵循的原則

1.收付實現制和權責發生制相結合的“雙軌制原則”。我國現行高校會計核算的基礎是收付實現制，一方面造成本期支出但效益跨學年的費用無法分攤，另一方面應由本期負擔，但延期支付的費用無法預提，所以這種核算方法不能直接反映出真實、合理的教育培養成本。例如房屋、建筑物等固定資產不計提折舊，大修理費用不按期分攤等等。2009年8月財政部頒布的《高等學校會計制度》明確規定：“高等學校會計核算一般采用收付實現制，但經營性收支業務的核算采用權責發生制。”鑒于目前實際情況的制約，筆者認為可以采用收付實現制和權責發生制相結合的“雙軌制原則”。

2.分類核算原則。王艷、李志立（2005）認為在進行高等教育成本測算時，可以按照工科、文科、藝術類學生進行分類，換算成本系數，以簡化測算；韓征、王新宇（2009）認為高等學校應視不同學科類別、不同專業以及不同層次的學生為不同的教育服務對象，分別設置教育成本明細賬。筆者認為，鑒于高校向不同學科類別、不同層次學生提供的教育服務是不同的，由此而產生的教育成本也不盡相同，在高校教育成本核算時遵循分類原則，并按照相應的類別進行費用的歸集和分配，計算出每一個學生接受一定期間的教育服務而形成的教育成本。

3.區分收益性支出和資本性支出的原則。在高校教育成本核算時，也涉及到正確劃分收益性支出與資本性支出問題。凡是收益性支出，如人員經費、公用經費等需要計入當期教育成本；凡是資本性支出，如固定資產大修理費用、購建支出等，則需要通過攤銷或折舊方式計入受益期內，部分支出計入當期教育成本。

四、高校教育成本核算的主要科目設置

1.“教育成本”科目。該科目用來核算高校辦學過程中所發生的各項教育費用，并據以確定培養和教育學生的實際成本。它的借方登記費用發生額，貸方登記結轉合格畢業生成本，期末余額在借方，表示在校生成本。在總賬科目下可按不同年級、不同專業設置二級科目，按成本項目設置三級科目進行明細核算。

2.“預提費用”科目。該科目用來核算應該由本期教育成本負擔，但是在以后期間支付的各項費用，如借款利息等。該科目按照債權人設置二級科目，按照科類設置三級科目。

3.“待攤費用”科目。該科目用來核算本期己經支出，但應由本期和以后各期共同負擔的各項費用，如固定資產的大修理支出等。

4.“累計折舊”科目。該科目用來核算高校教學和管理用固定資產而耗費的價值，如房屋建筑物、土地、設備、圖書等固定資產折舊費。該科目按照固定資產的科類設置二級科目，按照固定資產的具體名稱設置三級科目。

5.“公共費用”科目。該科目用來核算生產教育產品的間接費用，反映管理人員工資、土地占用、公共建筑、后勤設施等支出。為便于公共費用的歸集與分配，可設置“院系公共費用”和“校級公共費用”兩個二級科目。

6.“教學管理費”科目。該科目用來歸集和分配為教學提供條件、進行教學管理所發生的各項費用。它的借方登記本期發生的各項教學管理費用；貸方登記分配結轉到“教育成本”科目的教學管理費用，期末無余額。

五、高校教育成本核算流程

為了準確計算高校成本，高校必須遵循一定的成本計算程序。參照企業的成本核算程序，高校教育成本的核算程序可分為如下幾個步驟：（1）審核、控制、歸集、分配各項教育費用；（2）按照權責發生制原則正確處理待攤費用和預提費用；（3）按照成本對象設置明細賬，按照成本項目分配、登記各項成本費用；（4）將教育成本在未畢業生與合格畢業生之間進行分配；（5）編制教育成本報表。其成本核算流程如圖1所示。

教學費用的歸集與分配正確與否，關系到高校教育成本核算的質量和準確性。對計入高校教育成本的各項費用，先按費用發生的部門和用途，分別歸集各部門相關的高校教育成本科目；各教學單位相互提供服務的費用可以參照企業的“交互分配法”，并按各成本計算對象的受益量分配，計入接受服務的教學部門相應的教育成本科目中；教學費用可借鑒工業會計中的工時法、工資法、直接費用法來分配；教育成本在合格畢業生和未畢業生之間的分配可以參照工業企業中的“約當產量法”。

圖1 高校教育成本核算流程圖

綜上所述，加強高校教育成本核算，有利于優化資源配置，降低辦學成本，提高辦學效益，為高校獲得更多的教育資源提供保障，從而實現高校長期可持續發展。

[本文受陜西省會計學會教育專業委員會科學研究基金項目（10JC011）資助。]

（作者單位：西安工業大學經濟管理學院）