交易性金融資產公允價值變動損益的核算與列示

鄭蓉蓉 劉路星

交易性金融資產公允價值變動損益的核算與列示

鄭蓉蓉 劉路星

關于跨期公允價值變動損益的會計處理，存在著需要完善的地方。本文就“公允價值變動損益”在利潤表及資產負債表中的列示提出建議，實現“公允價值變動損益”決策有用性的會計目標。

交易性金融資產；公允價值變動損益；全面收益觀

在新會計準則中，對“公允價值變動損益”的賬務處理主要包括當期和跨期公允價值變動損益兩種。對于當期公允價值變動損益處理，基本上符合客觀實際，但跨期公允價值變動損益處理還有待于進一步的完善。

一、現行會計準則中跨期交易性金融資產公允價值變動損益的處理

按照一般會計準則的處理方法，損益類科目為核算“本年利潤”服務的，具體包括收入類科目、費用類科目；在期末（月末、季末、年末）這類科目累計余額需轉入“本年利潤”賬戶，結轉后損益類科目的余額應為零。但是，新會計準則中對“公允價值變動損益”的處理，一般是先結轉到“投資收益”科目，再從“投資收益”科目結轉到“本年利潤”科目的情況；等到處置時，獲得價款與交易性金融資產賬面價值的差額確認為本年度的“投資收益”。資料如下：

2009年4月1日，甲公司從證券市場以銀行存款購入B上市公司（以下簡稱B公司）的股票80000股，每股買入價為10.5元，其中0.5元為已宣告但尚未分派的現金股利。另支付相關稅費7000元。甲公司取得該項金融資產近期內如有收益準備出售，將其劃分為交易性金融資產。2009年12月31日，B公司的股票市價為12元。2010年3月2日，甲公司全部轉讓所持有的B公司的股票，取得價款為100萬元。

如果從交易性金融資產的購入到出售的整個過程來看，2010年實現的投資收益為20萬元，即為出售取得的價款100萬元與交易性金融資產的初始成本80萬元之間的差額，這與按照目前會計準則處理中所得的投資收益相差16萬元，恰好就是2009年年末已確認的公允價值變動損益。為了能更全準確地反映在出售交易性金融資產所取得的實際收益，應當再確認16萬元的投資收益，在2010年3月2日，增加如下的會計處理：借：公允價值變動損益160000，貸：投資收益160000

然而，“公允價值變動損益”科目余額已于2009年12月31日全部結轉到“本年利潤”科目，該科目的余額為0，那么該如何再確認2009年12月31日，16萬的公允價值變動損益呢？

筆者認為此處理欠妥當，既然公允價值變動損益體現的是非正式的，暫時的收益，該收益還未實現，那為何要轉至本年利潤，是否有必要反映在營業利潤中，從而最終影響到企業的利潤、稅收及未分配利潤呢？而且既然公允價值變動損益已經結平，為什么在出售的時候又突然要結轉呢，再次確認、轉回，顯得牽強，將影響對公允價值變動損益的理解，不便于對公司整體進行分析。

二、目前對公允價值變動損益科目核算的改進有以下方式

觀點之一：將“公允價值變動損益”視為損益類科目例如：蔣季奎認為應設置“公允價值變動損益轉銷”賬戶。當以前期間確認的公允價值變動損益由于已經實現而需要轉入投資收益，但以前期間確認的公允價值變動損益已經轉入以前年度利潤的時候，就可以使用這個賬戶。借記“公允價值變動損益轉銷”賬戶，貸記“投資收益”賬戶。“公允價值變動損益轉銷”賬戶也是一個損益類賬戶，在期末結平。在利潤表上，它作為一個單獨項目列示，但可詳細地稱為“以前期間公允價值變動損益因實現而轉銷的金額”。“公允價值變動損益轉銷”賬戶如果在期末結平以前余額在借方，則利潤表上“以前期間公允價值變動損益因實現而轉銷的金額”項目的金額列為負數，表示以前期間已經計入了利潤的公允價值變動收益因實現而通過“投資收益”賬戶計入了本期利潤，為避免重復計算，需要通過本項目扣除本期利潤的金額。此種會計處理是解決了公允價值變動損益在處置年度回轉的問題，將以實現的公允價值變動損益和待實現的公允價值變動損益分別列示。但是未實現的公允價值變動損益仍包含在企業本年度的利潤中，有虛增企業本年度利潤的空間。這樣的處理不利于提高了會計信息的透明度，不利于會計信息使用者進行決策分析。

觀點之二：將“公允價值變動損益”轉入所有者權益類科目

例如：葉繼英將“公允價值變動損益”轉入“未分配利潤”賬戶；趙素琴將“公允價值變動損益”轉入“資本公積”賬戶；申屠新飛將“公允價值變動損益”轉入“待確認公允價值變動損益”賬戶。筆者認為此處理欠妥當：此種方法雖然使得未實現的公允價值變動損益沒有包含在本年度的利潤中，但也使的信息使用者未能從利潤表中了解本年度的未實現公允價值變動損益。這種僅對賬務處理進行修改還遠遠不夠，再則，在資產負債表中的未分配利潤和資本公積是一項一定時期內的綜合指標，包含了多方面的內容。那么這兩項指標中包含多少未實現的公允價值變動損益也沒能清晰得反映。

筆者的觀點：公允價值變動損益期末不做任何處理，平時就通過這個賬戶來歸集，類似于過渡性賬戶，等到出售時將其余額一次性轉入投資收益，此時收益真正實現。這種觀點下的會計核算和同期的處理情況相似，僅僅是時間跨越長短的問題。把“公允價值變動損益”視為所有者權益類科目，在資產負債表中單獨列示。已實現的公允價值變動損益結轉到“投資收益”科目在利潤表中反映。在利潤表中增列“綜合收益表”部分，把待實現的公允價值變動損益轉移到“綜合收益表”部分列示。

三、“公允價值變動損益”在利潤表及資產負債表中的列示建議

關于跨期公允價值變動損益的會計處理的修改，對利潤表及資產負債表中也會產生影響，相應得對我國目前利潤表及資產負債表的加以改進。

目前我國雖然引入了“綜合收益”理論并在會計實務中得以運用，過去在利潤表中沒有反映“未實現”損益，現在在利潤表中也單獨列示了“公允價值變動損益”，然而從格式與內容的安排上看，利潤表將“公允價值變動損益”列入了營業利潤，但是“公允價值變動損益”涉及到金融資產的后續計量，而這些金融資產的價值存在著極強的不穩定性，將其列入營業利潤，會引起營業利潤的大幅度波動，不利于向會計信息使用者傳遞真實的會計信息。營業利潤是指企業在銷售商品、提供勞務等日常活動中所產生的利潤，為主營業務利潤和其他業務利潤扣除期間費用之后的余額，是一家企業的正常生產經營所得，與企業的日常生產經營狀況密切相關，反映出企業自身業務的盈利能力及在本行業的發展潛力。“公允價值變動損益”反映的只是企業的交易性金融資產未實現的利得和損失，持有者希望通過金融資產的短時間差價變動獲益，然而對于非金融企業而言，這樣做顯然是將企業在投資領域所獲得的損益計入了營業利潤，不符合營業利潤的內涵，影響了會計信息的決策有用性。

在我國引入綜合收益概念時，也可以吸收借鑒國外財務報表中的合理因素，修正我國的利潤表。筆者認為應該把“公允價值變動損益”中待實現的部分單獨列示。可以利用國外利潤表的“單表式”方法，在我國的利潤表后增加“綜合收益表”，將“公允價值變動損益”轉移到“綜合收益表”部分列示。基本報告格式建議如下表：

經過上述調整，“公允價值變動損益”作為綜合收益表的一部分列示在改進后的利潤表上，賬戶前期累計的余額不再結轉到同期的“本年利潤”。即不需要做如下的會計處理：借記“公允價值變動損益”，貸記“本年利潤”。但在出售該股票時，可以借記“公允價值變動損益”，貸記“投資收益”。此利潤表更能真實反映企業交易性金融資產所產生的投資結果，使利潤表上列示的會計信息起到決策有用性，這種列示方法才比較合理。

針對跨期交易性金融資產的公允價值變動損益的處置，只有實現的公允價值變動損益結轉到“投資收益”，體現在資產負債表上是以未分配利潤列示；待實現的公允價值變動損益沒有結轉到“本年利潤”中，故視為所有者權益類科目，在資產負債表中單獨列示。可以全面得反映交易性金融資產在企業所有者權益的中的份額，即反映該交易性金融資產已實現和待實現的損益，體現資產負債表觀。

[1]葉繼英.淺析“公允價值變動損益”的會計處理[J].財會研究，2008（8）

[2]張亮亮.淺析公允價值變動損益核算及報表列示[J].財會月刊（綜合），2008（10）

[3]申屠新飛.“公允價值變動損益”科目存在的問題及改進[J].財會月刊（會計），2009（4）

[4]蔣季奎.設置“公允價值變動損益轉銷”賬戶的建議[J].財會月刊（會計），2008（12）

[5]趙素琴.解析“公允價值變動損益”賬戶[J].會計之友，2009（2）

（作者單位：福州大學陽光學院）