試論總分支機(jī)構(gòu)所得稅分配及創(chuàng)新

杭州建工集團(tuán)有限責(zé)任公司 練慶慧

各國(guó)總、分支機(jī)構(gòu)公司所得稅管理和財(cái)政劃分大體上有三種基本模式：①以獨(dú)立法人為標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)行屬地管理，由具有法人資格的分支公司所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施征管；②以總公司為納稅單位，實(shí)行合并納稅，由總公司所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征管；③介于前兩者之間，即部分分支機(jī)構(gòu)就地獨(dú)立納稅，部分分支機(jī)構(gòu)合并納稅。

一、總分機(jī)構(gòu)在所得稅管理中存在的問(wèn)題

（一）分配方法問(wèn)題

2008年分配辦法在實(shí)踐中造成諸多不公平。這種不公平體現(xiàn)在兩個(gè)方面。一方面，總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)分別適用不同分配方式的規(guī)定不公平。總機(jī)構(gòu)所在地可直接獲得25%的應(yīng)納稅款，這是其分配優(yōu)勢(shì)地位的體現(xiàn)。但這種方式不區(qū)分總機(jī)構(gòu)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況的好壞。與按照公式分配稅基相比，總機(jī)構(gòu)所在地政府獲得的稅收可能過(guò)多或過(guò)少。總機(jī)構(gòu)所在地政府獲得的稅收過(guò)多時(shí)，各地區(qū)會(huì)展開(kāi)對(duì)總機(jī)構(gòu)落戶本地的政府間過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)，并造成分支機(jī)構(gòu)所在地稅收利益的損失。另一方面，財(cái)政分配環(huán)節(jié)的分配辦法不利于總分支機(jī)構(gòu)所在地間企業(yè)所得稅的公平分配。

（二）分配公式問(wèn)題

2008年分配辦法規(guī)定，各分支機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)收入、職工工資和資產(chǎn)總額的數(shù)據(jù)均以企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)決算報(bào)告數(shù)據(jù)為準(zhǔn)。這個(gè)規(guī)定存在三方面的問(wèn)題。第一，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的計(jì)價(jià)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅計(jì)算中對(duì)這三因素的計(jì)價(jià)方法并不一定相同，是否需要以稅收分配為目的對(duì)這些數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整，還沒(méi)有相應(yīng)規(guī)定。第二，目前這些數(shù)據(jù)由總機(jī)構(gòu)根據(jù)分支機(jī)構(gòu)上報(bào)數(shù)據(jù)填報(bào)，至于填報(bào)是否準(zhǔn)確，還無(wú)法考量。三個(gè)因素?cái)?shù)據(jù)的人為操縱難度有差異，一般來(lái)說(shuō)，經(jīng)營(yíng)收入因涉及流轉(zhuǎn)稅空間較小，而工資、資產(chǎn)額操縱空間較大。第三，2008年分配辦法的隱含條件是匯總納稅企業(yè)應(yīng)實(shí)行企業(yè)所得稅查帳征收，但很多企業(yè)無(wú)法實(shí)行查帳征收。資產(chǎn)總額等因素的準(zhǔn)確核算是建立在會(huì)計(jì)核算健全的基礎(chǔ)之上的，對(duì)那些會(huì)計(jì)核算不夠健全的中小企業(yè)來(lái)講，按核算不夠準(zhǔn)確的資產(chǎn)總額等指標(biāo)分配預(yù)繳稅款會(huì)有失公允。

（三）遵從成本和征管問(wèn)題

一是遵從成本。比如，總部對(duì)把全部數(shù)據(jù)匯總到總部計(jì)算感覺(jué)比較麻煩，會(huì)增加遵從成本。二是準(zhǔn)備不足與信息不對(duì)稱(chēng)。許多地方稅務(wù)機(jī)關(guān)并不了解總部到底有多少分支機(jī)構(gòu)，很多企業(yè)也沒(méi)有及時(shí)向納稅機(jī)關(guān)報(bào)告。三是由于總機(jī)構(gòu)下屬分支機(jī)構(gòu)眾多，有不少是跨省分支機(jī)構(gòu)，經(jīng)營(yíng)涉及城市較多，所以，這項(xiàng)工作做起來(lái)比較繁瑣，導(dǎo)致全國(guó)步調(diào)不統(tǒng)一。四是總機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)和分支機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息不通、缺乏合作意識(shí)，這是當(dāng)前2008年分配辦法推進(jìn)緩慢的一個(gè)重要原因。

（四）執(zhí)行中存在的其他問(wèn)題

第一，2008年分配辦法規(guī)定，總機(jī)構(gòu)和具有主體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)職能的二級(jí)分支機(jī)構(gòu)，就地分期預(yù)繳企業(yè)所得稅，三級(jí)及以下分支機(jī)構(gòu)不就地預(yù)繳企業(yè)所得稅，其經(jīng)營(yíng)收入、職工工資和資產(chǎn)總額統(tǒng)一計(jì)入二級(jí)分支機(jī)構(gòu)。實(shí)踐中存在三級(jí)（及以下）分支機(jī)構(gòu)與二級(jí)分支機(jī)構(gòu)并非處于同一省（市）的情形。如果按照現(xiàn)行的分配辦法，會(huì)造成三級(jí)（及以下）分支機(jī)構(gòu)所在地政府所得稅的流失。第二，對(duì)那些存在掛靠關(guān)系、財(cái)務(wù)核算獨(dú)立的掛靠企業(yè)和總機(jī)構(gòu)難以實(shí)施匯總納稅。目前各地通行的做法是，凡是總機(jī)構(gòu)能夠出具相應(yīng)的證明，證明總機(jī)構(gòu)對(duì)分支機(jī)構(gòu)不存在投資關(guān)系，且總分機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)相互獨(dú)立，無(wú)法達(dá)到匯總納稅的要求，則分支機(jī)構(gòu)作為一個(gè)獨(dú)立的納稅人對(duì)待，就地繳納企業(yè)所得稅，不參與匯總納稅。

二、加強(qiáng)總分機(jī)構(gòu)所得稅分配管理的對(duì)策建議

（一）分配方法的選擇

1、一般性和特殊性相結(jié)合的原則。所謂的一般性就是要有一個(gè)占主導(dǎo)地位的統(tǒng)一的分配公式。這個(gè)分配公式應(yīng)適用于大部分行業(yè)，可以協(xié)調(diào)大部分行業(yè)中的跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅分配問(wèn)題。例如，現(xiàn)行分配公式可以適用于一般的生產(chǎn)制造業(yè)。所謂的特殊性在這里有兩層涵義。第一層涵義是，針對(duì)特殊行業(yè)，可以制訂適應(yīng)該行業(yè)特點(diǎn)的特殊的分配方法。

2、總分支機(jī)構(gòu)均使用公式分配法。應(yīng)統(tǒng)一采用公式分配法來(lái)分配總分支機(jī)構(gòu)所在地之間的稅收利益，而不再采用2008年分配辦法中的對(duì)總機(jī)構(gòu)單獨(dú)分配、50%應(yīng)納稅額在分支機(jī)構(gòu)分?jǐn)偤拓?cái)政環(huán)節(jié)分配相結(jié)合的方式。因?yàn)椴捎矛F(xiàn)行分配方式不能夠有效解決總分支機(jī)構(gòu)所在地之間企業(yè)所得稅的不公平分配問(wèn)題。

3、跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅分配辦法應(yīng)適用于合并納稅的非居民企業(yè)。非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)的不同地區(qū)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，也涉及到稅基的地區(qū)間分配問(wèn)題。應(yīng)將非居民企業(yè)的境內(nèi)所得部分按照公式在相關(guān)地區(qū)間進(jìn)行分配。

（二）分配公式中分配因素的確定

1、公式中的因素與權(quán)重的選擇

選擇公式中的因素與權(quán)重要確保兩個(gè)方面：第一，采用公式分配法與原先的單獨(dú)核算造成的稅收收入差異較小；第二，因素與權(quán)重能夠反映總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)總利潤(rùn)的貢獻(xiàn)程度。對(duì)于我國(guó)來(lái)說(shuō)，采用公式對(duì)跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)所得稅進(jìn)行分配，需要達(dá)到兩個(gè)目的：第一，要求采用公式分配法與原先的單獨(dú)核算造成的稅收收入盡量接近：第二，如果無(wú)法區(qū)分各地區(qū)分支機(jī)構(gòu)之間的成本、費(fèi)用、收入等，則要求使用的公式和權(quán)重能夠較準(zhǔn)確地反映不同地區(qū)總分支機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)。

2、現(xiàn)行分配辦法中經(jīng)營(yíng)收入、職工工資和資產(chǎn)總額及其權(quán)重對(duì)我國(guó)的適用。我們前面已經(jīng)討論過(guò)不同的公式因素具有的收入分配效應(yīng)。值得關(guān)注的是，采用職工工資替代雇員人數(shù)作為分配因素對(duì)企業(yè)所得稅收入分配格局的影響比較大。由于各省工資水平差異較大，低勞動(dòng)成本地區(qū)所分配到的稅額會(huì)較少，但采用職工人數(shù)又存在忽略勞動(dòng)生產(chǎn)要素的內(nèi)在質(zhì)量差異的缺陷。如果不能夠以目的地原則來(lái)確定經(jīng)營(yíng)收入，那么勞動(dòng)要素的衡量指標(biāo)就必須考慮地區(qū)經(jīng)濟(jì)不平衡問(wèn)題。