作業成本法在醫院項目成本核算中的應用

四平中心醫院財務科 趙鳳舞 何彩云

作業成本法簡稱ABC法，即以作業為基礎的成本計算方法。作業成本法的基本理論認為，企業的全部經營活動是由一系列相互關聯的作業組成的，企業每一項作業都要耗用一定的資源；而企業生產的產品需要一系列的作業來完成。因而，產品的成本實際上就是企業全部作業所耗費資源的總和。在計算成本時，首先按經營活動中發生的各項作業來歸集成本，計算作業成本；然后再按各項作業成本與成本對象之間的因果關系，將作業成本追溯到成對象，最終完成成本計算過程。

作業成本法在醫院項目成本核算中應用，目的是以作業量為成本分配基礎，以作業為成本分配對象，為醫療項目成本管理提供更為相關、相對準確的成本信息，提高成本項目核算的準確性、相關性科學性。在醫院成本項目核算中，作業成本法則可以表述為作業消耗資源，項目消耗作業。

一、作業成本管理與傳統成本管理的主要區別

將作業成本管理與傳統成本管理進行比較，指出二者的主要區別，有助于進一步了解作業成本管理

(一)傳統成本管理與作業成本管理關注的重點不同

傳統成本管理關注的重點是成本，而作業成本管理關注的重點是作業。通過傳統成本計算取得的僅僅是產品成本的信息，而不是與作業相關的信息。盡管使用不同的成本計算方法可以得到固定成本、變動成本、標準成本、成本差異、可控成本、不可控成本等信息，但這些成本多是以產量為基礎分配到產品的成本，所提供的信息不僅在準確性方面遭到質疑，在信息的廣泛性、相關性、及時性等方面也都純在一定的問題。利用他們實施成本控制和進行決策，往往具有很大的局限性，只能就成本論成本。傳統成本管理尤其不適于環境先進、服務多樣且更新換代快的如醫院等。

而作業成本管理的對象不僅是產品，而且包括作業，并把關注的重點房子作業上。因為作業成本管理認為，作業引起成本，所以對作業成本進行管理效率更高，就能更好的降低成本。通過作業管理，對作業進行分析，可以將管理引入更深層次，發現影響成本的根本原因，從而解決影響成本的實質問題

(二)傳統成本管理與作業成本管理職責的劃控制標準的選擇、考核對象的確定以及獎懲兌現的方式不同

傳統成本管理一般以部門作為責任中心，以該部門可控成本作為對象；以企業現實可能達到的水平作為可控標準，而且這一標準是相對穩定的，是企業現實可能達到的，而不是最高水平的標準；以是否達到該標準及達到該標準的程度作為考核依據，這種模式一方面容易造成部門利益與企業總體利益相悖。另一方面，以企業當前可能實現的水平作為控制標準，則不能實現持續改善我們知道，標準成本的制定一般是以企業的正常成本作為依據的，而正常成本是按企業現實可能達到的水平確定的，這種標準本身包含著浪費或者是節約的潛力。以這種標準作為控制標準，顯然無法刺激有關責任者進行持續改善，不利于成本的不斷降低。

作業成本管理則是以作業及相關作業形成的價值鏈來劃分職責、以價值鏈作為責任控制單元，而價值鏈是超越部門界限的。作業成本管理以實際作業能力（在不考慮現實的低效率、技術故障、次廢品、非正常停工等因素的情況下，可能達到的最高產出水平）成本，亦即最優或理想成本作為控制標準，以不斷消除浪費所取得的成果和接近最優標準的程度作為業績。實現的業績可以用財務指標，也可用非財務指標衡量。它便于所有參與人員接受，而且無需通過成本計算，隨時可以取得，因而大大提高控制信息的及時性。因此，實施作業成本管理更有利于劃清責任，并保證局部和整體利益的高度一致；不斷消除浪費，提高效率，實現持續改善。同時，由于是使用實際作業能力成本作為標準，而不是以本企業現實可能達到的水平作為標準，有利于醫院達到行業最高標準，是醫院在激烈的競爭環境中處于有利地位。

(三)傳統成本管理忽視非增值成本，而作業成本管理高度重視非增值成本，并不斷消除非增值成本

傳統成本管理，關注的是在經營過程中實際發生的成本，并在此基礎上，采取各種手段和措施來控制這些成本而忽視實際發生的成本中存在的非增值成本，非增值成本并非不必要的成本，但，卻可通過持續改善加以消除的成本。。作業成本管理從實現和提高客戶價值方面考慮，能夠發現并報告非增值成本，并十分明確地提出目標，通過持續改善，最終消除非增值成本。

二、降低成本是成本分析的最終目標

從作業成本管理的角度來看，降低成本的途徑是改善作業，提高增值作業的效率和消除無增值作業。具體包括：

(一)作業消除

作業消除主要針對非增值作業而言的，經過作業分析，一旦確定某項作業為非增值作業，就應采取措施逐步把它消除。

(二)作業減少

作業減少是制降低作業的需求，包括對增值作業和非增值作業的需求。立即消除一項非增值作業是難以實現的，但是，經過努力可以降低對它的需求

(三)作業分享

這也是提高作業效率的一個途徑。所謂分享，即幾種產品分享一項作業的產出，從而避免能力閑置。

(四)作業選擇

在采用不同作業可以達到相同目的的情況下，應選擇成本底的作業。

三、作業成本在醫院項目成本核算中的應用

在醫院項目成本核算應用作業成本法，目的是以作業量為成本分配基礎，以作業為成本分配的基礎對象，為醫療項目成本管理提供更為相關，相對準確的成本信息，提高項目成本核算的準確性。相關性，在醫院項目成本核算中，作業成本法的原則可以表述為作業消耗資源，項目消耗作業。

(一)作業成本法的計算步驟

作業成本計算涉及兩個階段的費用分配過程:第一階段，把資源的消耗所發生的費用歸集到作業中心，形成作業成本；第二階段，通過作業動因把作業成本庫歸集的成本分配到醫療項目中去，最終計算出醫療項目成本。作業成本在計算醫療項目成本時，不是一步把資源越過作業分配到醫療項目，而是通過作業鏈分析，找出相應的作業和作業鏈，尋找出作業與作業、醫療項目與作業的關系，進而恰當地進行成本分攤。

(二)根據作業成本法的計算原理，醫療項目成本計算可具體分為六個步驟

1、確定成本對象

醫療項目成本對象的確定，可以參照 《全國醫療服務價格項目規范》中的項目確定。可分為綜合醫療服務類、醫技診療類、臨床診療類和中醫及民族醫療診療類。

2、核算直接成本

作業成本法對直接成材料、直接人工等成本的核算與傳統的成本核算并沒有不同，其特點主要體現在間接成本的核算上。醫療服務行業的間接費用比較高，服務種類比較多，根據成本動因計算間接成本分配比例系數，分配間接費用，而直接成本可直接計入到各項目中，最終計算出項目成本。

3、確定作業、劃分作業中心

在確定醫療項目成本對象的基礎上，認真分析完成該項目的工作流程，并拆分成若干個作業，拆分后的作業能否滿足成本核算的需要是進行作業成本核算面臨的首要問題，也是關鍵問題，作業劃分要得當，對資源費用的歸集、作業成本的分攤和成本結果的計算及成本控制的效果都會有很大的影響。確認作業后，劃分作業中心，選擇成本動因。

4確定成本動因

成本動因是指成本發生的那些重要活動或事項。她可以是一個事項、一個活動或一項作業。一般確定成本動因的方法有兩種，一種是統計分析法，另一種是經驗判斷法。

5、計算成本分配比例

在計算成本分配比例基礎上，計算成本動因成本，把作業庫中的費用分配到醫療項目上去，公式為：成本分配率=某一成本庫歸集的總成本/該成本庫對應的總作業。

6、計算醫療項目成本

正月初八計算的目標是最終計算出醫療項目的成本。直接成本可以單獨作為一個作業庫處理，將醫療項目分攤的費用，加上直接成本，為醫療項目成本。

[1]朱蔚,何忠正,張北齊.醫療項目的成本核算研究綜述.中國衛生經濟,2007,8(8)

[2]季磊.作業成本法在項目成本法核算中的應用.現代醫院,2008(8)3

[3]葛人煒,李林貴,孫強,等.作業成本法在醫院成本核算中的應用探討(中).中國衛生經濟,2007,26(1)