直接計入所有者權益的利得與損失會計處理

上海外國語大學賢達經濟人文學院 余 婕

直接計入所有者權益的利得與損失會計處理

上海外國語大學賢達經濟人文學院 余 婕

《企業(yè)會計準則——基本準則》第二十七條規(guī)定，“利得是指由企業(yè)非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入。損失是指由企業(yè)非日常活動所發(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。”利得和損失既是利潤要素的構成部分，也是所有者權益要素的構成部分。因此，利得和損失可劃分為“直接計入當期利潤的利得和損失”和“直接計入所有者權益的利得和損失”，前者計入利潤要素，后者計入所有者權益要素。

直接計入當期利潤的利得和損失，是指應當計入當期損益、會導致所有者權益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或損失，主要通過“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”及“公允價值變動損益”科目核算。直接計入所有者權益的利得和損失，是指不應計入當期損益、會導致所有者權益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或損失，主要通過“資本公積——其他資本公積”科目核算。其包含的內容主要有：可供出售金融資產公允價值的變動凈額、長期股權投資采用權益法核算時被投資企業(yè)凈損益以外的所有者權益變動的影響、與計入所有者權益項目有關的所得稅影響、以權益結算的股份支付換取職工或其他方提供服務、投資性房地產公允價值的變動、持有至到期投資與可供出售金融資產的相互轉化、現(xiàn)金流量套期及境外經營凈投資套期中屬于有效套期產生的利得和損失等。

一、直接計入所有者權益的利得與損失賬務處理

（一）可供出售金融資產公允價值變動的賬務處理 按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定，可供出售金融資產應當采用公允價值計量，公允價值變動形成的利得和損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產形成的匯兌差額外，應當直接計入所有者權益，在該金融資產終止確認時轉出，計入當期損益。具體賬務處理為：資產負債表日，可供出售金融資產公允價值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產——公允價值變動”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。確定可供出售金融資產發(fā)生減值的，按減值金額，借記“資產減值損失”科目，按應從所有者權益中轉出原計入資本公積的累計損失金額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記“可供出售金融資產——公允價值變動”。可供出售金融資產為股票等權益工具投資的，對于已確認減值損失在隨后會計期間內公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失事項有關的，應按原確認的減值損失，借記“可供出售金融資產——公允價值變動”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。處置可供出售金融資產時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面價值余額，貸記“可供出售金融資產——成本（或公允價值變動、利息調整、應計利息等）”科目，按應從所有者權益中轉出的公允價值累計變動額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。

［例1］A公司于2007年5月10日以50元/股的價格從二級市場購入甲公司股票1000股，初始確認時該股票劃分為可供出售金融資產。2007年12月31日，該股票市價為45元/股；2008年12月31日，有客觀證據(jù)表明減值，該股票市價為30元/股；2009年12月31日，該股票市價為35元/股。A公司的賬務處理為：

2007年12月31日，確認公允價值變動形成的損失:

借：資本公積——其他資本公積5000

貸:可供出售金融資產——公允價值變動5000

2008年12月31日，確認減值損失:

借：資產減值損失——可供出售金融資產20000

貸:資本公積——其他資本公積5000

可供出售金融資產——公允價值變動15000

2009年12月31日，確認公允價值變動形成的利得:

借:可供出售金融資產——公允價值變動5000

貸:資本公積——其他資本公積5000

（二）權益法下被投資企業(yè)凈損益外所有者權益變動賬務處理按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》的有關規(guī)定，長期股權投資采用權益法核算的，在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，如果是利得，應按持股比例計算其應享有被投資單位所有者權益的增加數(shù)，借記“長期股權投資——其他權益變動”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；如果是損失，則編制相反會計分錄。處置采用權益法核算的長期股權投資，還應結轉原記入資本公積的相關金額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

［例2］A公司持有B公司30%的股份，當期B公司凈損益以外的所有者權益增加了6000000元，假定除此之外，B公司所有者權益沒有變化，A公司持股比例沒有變化除該事項外，，A公司與B公司采用的會計政策、會計期間相同，投資時B公司有關資產的公允價值與其賬面價值亦相同，不考慮其他因素。A公司在確認應享有B公司所有者權益的變動時的賬務處理為：

借：長期股權投資——B公司（其他權益變動）

（6000000×30%） 1800000

貸：資本公積——其他資本公積1800000

（三）與計入所有者權益項目有關的所得稅影響的賬務處理按照《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的規(guī)定，與直接計入所有者權益交易或者事項相關的當期所得稅和遞延說得稅，應當計入所有者權益。具體賬務處理為：資產負債表日，根據(jù)遞延所得稅資產應有余額大于“遞延所得稅資產”科目的差額，借記“遞延所得稅資產”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”等科目，按照遞延所得稅資產的應有余額小于“遞延所得稅資產”科目余額的差額做相反的會計分錄。企業(yè)應確認的遞延所得稅負債，應當比照遞延所得稅資產的原則進行處理。

［例3］A公司2009年10月取得的某項可供出售金融資產，成本為2000000元，2009年12月31日，其公允價值為2200000元。A公司適用的所得稅稅率為25%。A公司會計期末在確認200000元（2200000－2000000）的公允價值變動時的賬務處理為：

借：可供出售金融資產——公允價值變動200000

貸：資本公積——其他資本公積200000

確認應納稅暫時性差異的所得稅影響時的賬務處理為：

借：資本公積——其他資本公積（200000×25%）50000

貸：遞延所得稅負債 50000

（四）以權益結算的股份支付換取其他服務的賬務處理 按照《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》的有關規(guī)定，以權益結算的股份支付換取職工或其他方提供服務的，應按照確定的金額，借記“管理費用”等科目，貸記“資本公積——其他資本公積”。在行權日，應按實際行權的權益工具數(shù)量計算確定的金額，借記“資本公積——其他資本公積”，按計入實收資本或股本的金額，貸記“實收資本”或“股本”科目，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價（或股本溢價）”。

［例2］A公司為上市公司。2005年1月1日，公司向其200名管理人員每人授予100份股票期權，這些人員必須從2005年1月1日起在公司連續(xù)服務3年，服務期滿時才能以每股4元購買100股A公司股票。公司估計該期權在授予日的公允價值為20元。第一年有20名管理人員離開A公司，A公司估計三年中離開的管理人員比例將達到20%；第二年又有10名管理人員離開公司，公司將管理人員離開比例修正為15%；第三年又有15名管理人員離開。費用計算如下:

2005年費用=200×100×（1-20%）×15×1÷3=80000（元）

2006年費用=200×100×（1-15%）×15×2÷3-80000=90000（元）

2007年費用=155×100×15-170000=62500（元）

則A公司在2007年末會計處理如下:

借：管理費用 80000

貸：資本公積——其他資本公積80000

2006年末和2007年末的會計處理類推。

2009年12月31日（第5年末），155名管理人員全部行權，A公司股票面值為每股1元，管理人員以每股4元購買。A公司2006年12月31日賬務處理如下：

借：銀行存款（155×100×4） 62000

資本公積——其他資本公積（155×100×15）232500

貸：股本（155×100×1） 15500

資本公積——資本溢價279000

（五）投資性房地產公允價值變動的賬務處理 按照《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》的規(guī)定，自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，投資性房地產按照轉換當日的公允價值計價，轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益。具體賬務處理為：

將自用的建筑物等轉換為投資性房地產的，按其在轉換日的公允價值，借記“投資性房地產——成本”科目，按已計提的累計折舊等，借記“累計折舊”等科目，按其賬面余額，貸記“固定資產”等科目，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目或借記“公允價值變動損益”科目。已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。將作為存貨的房地產轉換為投資性房地產的，應按其在轉換日的公允價值，借記“投資性房地產——成本”，按其賬面余額，貸記“開發(fā)產品”等科目，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目或借記“公允價值變動損益”科目。已計提跌價準備的，還應同時結轉跌價準備。從上述賬務處理可知，兩種房地產在轉換為投資性房地產時，產生的利得作為直接計入所有者權益的利得和損失核算，而產生的損失則作為直接計入當期利潤的利得和損失核算。

［例5］A公司與2009年3月10日將一幢商品房對外出租并采用公允價值模式計量，租期為3年。出租時，該幢商品房的成本為2500萬元，公允價值為2800萬元，當日，A公司的賬務處理為：

借：投資性房地產——成本28000000

貸：開發(fā)產品 25000000

資本公積——其他資本公積3000000

（六）持有至到期投資與可供出售金融資產重分類的賬務處理按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定，企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應當將其重分類為可供出售金融資產，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資的賬面價值與公允價值之間的差額計入所有者權益。具體賬務處理為：將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產的，應在重分類日按其公允價值，借記“可供出售金融資產”科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資——成本（或利息調整、應計利息）”科目，按其差額，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。當企業(yè)將可供出售金融資產重分類為采用成本或攤余成本計量的金融資產時，對于原記入資本公積的相關金額，應分別不同情況進行處理:有固定到期日的，應在該項金融資產的剩余期限內，在資產負債表日，按采用實際利率法計算確定的攤銷金額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目；沒有固定到期日的，應在處置該項金融資產時，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

（七）現(xiàn)金流量套期及境外經營凈投資套期利得與損失的賬務處理 按照《企業(yè)會計準則第24號——套期保值》的規(guī)定，企業(yè)在資產負債表日，滿足運用套期會計方法條件的現(xiàn)金流量套期和境外經營凈投資套期產生的利得或損失，屬于有效套期產生的利得和損失作為直接計入所有者權益的利得和損失核算，屬于無效套期產生的利得和損失作為直接計入當期利潤的利得和損失進行核算。具體賬務處理為：屬于有效套期的，借記或貸記有關科目，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目；屬于無效套期的，借記或貸記有關科目，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。

二、直接計入所有者權益的利得與損失業(yè)務的報表列示

（一）所有者權益變動表中的列示 所有者權益變動表中的“直接計入所有者權益的利得和損失”項目，反映企業(yè)當年直接計入所有者權益的利得和損失金額，并分為四個項目具體列示，這四項分別為“可供出售金額資產公允價值變動凈額”、“權益法下被投資單位其他所有者權益變動的影響”、“與計入所有者權益項目相關的所得稅影響”和“其他”。其中：“可供出售金融資產公允價值變動凈額”項目，反映企業(yè)持有的可供出售金融資產當年公允價值變動的金額；“權益法下被投資單位其他所有者權益變動的影響”項目，反映企業(yè)對按照權益法核算的長期股權投資，在被投資單位除當年實現(xiàn)的凈損益以外的其他所有者權益當年變動中應享有的份額；“與計入所有者權益項目相關的所得稅影響”反映企業(yè)應計入所有者權益項目的當年所得稅影響金額。“其他”反映以其他方式形成的直接計入所有者權益的利得和損失業(yè)務，包括:以權益結算的股份支付換取職工或其他方提供服務、自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產、持有至到期投資與可供出售金融資產的相互轉化、利用衍生工具進行套期時，屬于有效套期產生的利得與損失等。

（二）利潤表中的列示為了全面反映企業(yè)的綜合收益情況，防范企業(yè)管理層進行利潤操縱，財政部在2009年6月11日發(fā)布的《企業(yè)會計準則解釋第3號》中全面引入綜合收益指標，要求將直接計入所有者權益的利得和損失也納入利潤表。具體來說，要求企業(yè)在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目。“其他綜合收益”項目，反映企業(yè)根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定未在損益中確認的各項利得和損失（即直接計入所有者權益的利得和損失）扣除所得稅影響后的凈額。“綜合收益總額”項目，反映企業(yè)凈利潤與其他綜合收益的合計金額。將直接計入所有者權益的利得和損失業(yè)務補充完善到利潤表中，充分體現(xiàn)了利潤確定的全面收益觀。

［1］財政部：《企業(yè)會計準則》，經濟科學出版社2006年版。

［2］財政部：《企業(yè)會計準則講解》，人民出版社2007年版。

（編輯 袁露芬）