基于法律視角對我國房地產稅改革的思考

樊慧霞

(內蒙古財經學院 財政稅務學院，內蒙古 呼和浩特 010051)

基于法律視角對我國房地產稅改革的思考

樊慧霞

(內蒙古財經學院 財政稅務學院，內蒙古 呼和浩特 010051)

基于法律視角研究我國房地產稅改革具有重要意義。因此，本文在深入分析房地產稅改革應遵循稅收法律主義原則、稅收公平原則、權利與義務對等原則等基本法律原則的基礎上，從立法環節、執法環節和司法環節三方面闡釋了房地產稅改革的法律保障措施。本文拓寬了房地產稅的研究思路，指出基于法律視角對房地產稅改革進行研究是保障我國房地產稅改革順利推進的關鍵所在。

法律視角;房地產稅;改革

房地產稅改革既是現階段我國財稅體制改革的重點，也是事關國計民生的焦點問題。尤其是2011年上海和重慶的房產稅試點改革更是把房地產稅改革問題推到了稅制改革的風口浪尖。房地產稅改革涉及多方主體的利益博弈，如何才能保障改革的順利推進?筆者認為，基于法律視角對房地產稅改革進行深入研究是保障其順利推進的關鍵所在。

一、基于法律視角研究我國房地產稅改革的意義

(一)是全面貫徹落實“依法治稅”稅收理念的具體體現

“依法治稅”是我國新一輪稅制改革的重要指導思想。就房地產稅改革而言，“依法治稅”包括兩層含義。第一，房地產稅改革首先要符合憲法的要求。房地產稅是對私有財產征稅，征收房地產稅即意味著納稅人私有財產的減少。因此，征收房地產稅是對納稅人的“侵權”。而我國2004《憲法(修正案)》第十三條明確規定:“公民的合法的私有財產不受侵犯”;2007年10月1日頒布施行的《物權法》同樣體現了對私有財產的保護。因此，基于法律視角研究我國房地產稅改革問題，首先要依法處理好征收房地產稅與保護私有財產的關系，切實做到既要保證國家的稅收利益，又要保障納稅人的合法權益。第二，應由全國人民代表大會制定并頒布《中華人民共和國房地產稅法》(以下簡稱《房地產稅法》)，以保障房地產稅改革的順利推進。但我國目前在此領域只有由國務院頒布的暫行條例，如《中華人民共和國房產稅暫行條例》(1986年實施)、《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》(1988年實施，2007年修訂)等。這些暫行條例立法層次較低，嚴格意義上講不屬于法律的范疇，與我國“依法治稅”的稅制指導思想尚有差距。因此，基于法律視角研究我國房地產稅改革，既是對“依法治稅”稅收理念的深入貫徹，也是我國新一輪稅制改革中全面落實“依法治稅”稅收理念的具體體現。

(二)有助于協調房地產稅多方主體之間的利益博弈

房地產稅改革早已提上了我國財稅體制改革的議事日程，但是至今仍然未能全面推進。究其原因，除了制度設計和技術難題等因素之外，一個重要的原因就在于多方利益主體之間的博弈關系未能解決。房地產稅改革涉及地方政府、房地產商及保有房屋者等多方主體的利益關系，現實中地方政府的“土地財政”現象、房地產商的投機暴利行為、保有房屋者在保有環節不負擔任何稅負等現象都會隨著房地產稅改革的逐步推進而改變。換言之，房地產稅改革對這些利益主體既有的利益格局會產生重大影響，出于自身利益考慮，他們在一定程度上會阻礙房地產稅改革的順利推進。基于法律視角研究房地產稅改革，通過明確制定合法、規范的房地產稅稅收法律制度，首先可以合理界定房地產稅征納雙方的權利與義務，解決政府的權利與權力之間的制衡關系以及納稅人(保有房屋者)的權利與義務之間的對等關系，從根本上協調房地產稅征納主體之間的利益博弈;其次可以充分發揮房地產稅對房地產業的宏觀調控作用，在促進房地產業健康發展的同時，依法確定地方政府與房地產商之間的利益分配關系。因此，基于法律視角研究房地產稅改革，以法定的內容和形式明確規定房地產稅在地方政府、納稅人、房地產商之間的利益分配，有助于從根本上解決多方主體之間的利益博弈，最終贏得各利益主體的首肯與認同，確保改革的順利推進與全面實施。

(三)有助于保障房地產稅稅收功能的充分發揮

從稅收功能角度看，房地產稅首先具有稅收最基本的籌資功能;其次，房地產稅作為在房地產保有環節征收的一種稅，還具有資源(房屋、土地)配置和調節分配(公平社會財富分配，縮小收入差距)的功能。目前理論界對房地產稅擁有的各項功能及功能定位問題——房地產稅是以籌資功能為主還是以資源配置和調節分配功能為主展開了廣泛討論，但都忽略了一個基本前提，即這些功能的正常發揮與作用大小需要稅收法律制度的切實保障。只有在法律制度健全、法律基礎夯實的前提條件下，房地產稅的各項功能才可以正常發揮作用。否則，脫離法律基礎進行房地產稅功能定位的討論猶如“空中樓閣”一樣，既缺乏根基，也沒有任何意義。因此，基于法律視角，健全房地產稅法律制度和夯實房地產稅法律基礎是充分發揮房地產稅稅收功能及進一步深入研究房地產稅改革的功能定位問題的重要保障。

二、房地產稅改革應遵循的基本法律原則

(一)稅收法律主義原則

稅收法律主義原則也稱稅收法定主義原則，是稅法的最高原則，它是民主和法治等現代憲法原則在稅法中的體現，其基本含義就是稅收征納要以法律為依據，國家要依法征稅，納稅人要依法納稅。稅收法律主義的實質在于保障納稅人的合法權益，維護國家利益和社會公益。稅收法律主義原則主要涵蓋三方面內容:一是課稅要素法定。即立法機關必須對征稅機關、納稅人、課稅對象、稅收歸屬、課稅標準、納稅期限、納稅地點等稅收要素通過法律加以規定;而授權立法的機關只限于對稅收要素進行解釋或程序性補充。二是征稅要素明確。即新稅的開征或稅種的設置必須由法律規定，每開征一種稅都應當制訂相應的稅種法。稅收執法機關必須嚴格按照稅法的規定行使征收權和稅收減免權，不能擅自決定停征、免征、減征、加征，也不能超越稅法規定的程序要求納稅人納稅。三是程序法定。即稅收司法機關在處理涉稅爭議時，就稅收的發生、變更、消滅等實體事項和納稅期限、納稅地點等程序事項，根據稅法的規定和實際的事實進行判斷，沒有自由裁量權。

在社會主義民主法治和“依法治稅”理念下，稅收法律主義原則是房地產稅改革順利推進所需要遵循的最基本原則。一方面，房地產稅改革首先應制定一部單獨的《房地產稅法》，使稅收法律主義原則充分地予以體現，切實做到在房地產稅法律制度下課稅要素法定、征稅要素明確和征稅程序法定。另一方面，稅收法律主義原則更要對房地產稅改革從根本上進行制約，在房地產稅稅收立法、稅收執法和稅收司法等方面體現出該原則具有的約束力和規范性。實踐中，通過該原則的遵循與貫徹落實，既可以合理界定國家與納稅人之間的利益分配，有效防止稅收征收過程中為了國家的稅收利益而損害納稅人財產利益行為的發生;也可以更加明確稅務機關課稅的權限范圍，防止其濫用職權。這不僅是稅收法律主義原則的精神內核所在，也是《房地產稅法》立法的根本原則。

(二)稅收公平原則

稅收公平原則是稅法的首要原則，是指政府征稅，包括稅制的建立和稅收政策的運用，應確保公平。稅收公平原則是人權、平等、法治等現代法律價值理念在稅收法律制度中的具體體現。它在維護納稅人合法權益，矯正社會分配不公，保護公民財產權，防止征稅權力濫用等方面發揮著重要作用。稅收公平原則包括兩方面的含義，即稅收能力公平原則和受益公平原則。能力公平原則是指應該按照納稅能力來承擔稅負;受益公平原則是指應該按人們從公共服務中獲益的差別來承擔稅負。二者都可以從橫向公平和縱向公平的角度來解釋。橫向公平是指納稅能力相同或獲益程度相同的人應該負擔相同的稅負，主要包括三方面的內容:第一，稅法對公民個人或任何社會組織不應有免除納稅的義務，只要發生稅法規定的應納稅的行為或事實，都應依法履行納稅義務;第二，稅法對公民個人或任何社會組織都應當規定同等的納稅義務，而非實行差別待遇;第三，稅法應保證國家稅收管轄權范圍內的一切公民個人或任何社會組織都應履行納稅義務。縱向公平是指納稅能力不同或獲益程度不同的人應該負擔不同的稅負，主要體現為對不同稅率(比例、累進、定額)的選擇上。

房地產稅屬于財產稅，具有調節社會分配、縮小收入差距的功能，因而房地產稅改革更應該遵循與體現稅收公平原則，以促進其稅收調節功能的發揮。具體而言，一方面，要解決現行房地產稅制體系中房產稅和城鎮土地使用稅等制度設計中存在的橫向與縱向不公平問題，實現對不同課稅對象(城市房地產和農村房地產、經營用房地產和非經營用房地產等)和不同課稅范圍(城市、縣城、建制鎮等地區和農村地區)的公平課稅。另一方面，建立健全科學合理的房地產稅基評估體系是實現稅收公平的關鍵所在，“人們通常申訴的對象是對房地產稅稅基的評估，因為這通常是房地產稅稅制中唯一可以提出異議的地方”，這也是房地產稅不同于其他稅種的重要特點。因此，改革應以房地產的評估價值作為計稅依據(稅基)，客觀、真實、準確地反映房地產價值和納稅人的負擔能力，體現量能納稅的稅收公平原則。當然，值得注意的是，社會收入分配差距的調節是一項系統工程，需要多種手段、多項制度的協調配合。因此，我們應當正確認識和評價房地產稅本身所具有的縮小社會收入分配差距的功能，既不能盲目夸大，也不能視而不見。

(三)權利與義務對等原則

1．房地產稅改革要體現公民履行納稅義務與享有權利對等的原則

我國憲法第56條規定:“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。”該條規定置于憲法第二章“公民的基本權利和義務”之中，體現了憲法對于公民納稅的立法旨意，即納稅是我國公民的“基本義務”或“憲法義務”。因此，長期以來，我們片面強調納稅是每個公民應盡的基本義務，但卻忽略了公民在納稅之后應該享有的權利。

首先，從本質上看，稅收是公民履行義務與享有權利的中介。公民繳納房地產稅，履行了納稅義務，既形成了地方政府稅收收入的來源，同時也形成了地方政府財政支出的重要來源。此時，主要來源于稅收收入的財政支出與公民在納稅后可享有的基本權利就實現了對應。這種對應關系決定了納稅人可享受國家財政支出帶來的好處，如社會保障、公共衛生、義務教育、基礎設施等公共服務，從而實現了權利與義務的對等。當然，這種權利與義務的一致性與對等性從單個納稅人的角度來看并不是絕對的。

其次，我國作為一個民主與法治不斷健全的國家，房地產稅納稅人享有的權利不僅僅限于單純地享有公共服務，監督權、投票權等權利也隨著民主化和法制化進程的推進不斷為納稅人所享有與運用。

第三，房地產稅改革不僅要體現公民履行納稅義務與享有權利的對等性與一致性，更要體現對公民納稅權利的保護。日本著名稅法學家北野弘久就認為，稅法不僅研究稅收的安全與效率，更應該研究如何保護納稅人權利;不僅研究稅收的征收，更應該將稅收的使用一體納入，使納稅人的權利保護更為完整。從這個角度而言，依法對公民納稅權利進行保護是房地產稅改革所體現的公民履行義務與享有權利對等性與一致性的更高層次。

2．房地產稅改革要體現國家征稅權利與履行義務對等的原則

征稅權長期以來被國家視為是一項重要的、并且是想當然的權利，從法律上忽視了對征稅權利的約束與規范。因此，《房地產稅法》及其相關法律制度(以下簡稱《房地產稅法》)的制定不僅要對征稅權利進行保障，更要對征稅權進行限制與約束，以實現對納稅人利益的保障。由此可見，基于法律視角，《房地產稅法》應該既是保障國家征稅權利順利實施的法律規范，又是約束國家依法征稅的法律規范，同時更是國家為納稅人履行提供公共服務之義務的法律規范。這三方面內容相輔相成，才能共同體現國家征稅權利與履行義務的對等性與一致性。

另一方面，我國稅收的本質是“取之于民，用之于民”，但現行的稅制設計思想則更多地體現的是如何“取之于民”，而缺乏對“用之于民”征稅理念的體現。從國際經驗看，房地產稅作為一種受益稅，其開征的主要目的就是為地方政府籌集提供公共產品和公共服務的資金;從稅收歸屬看，我國房地產稅屬于地方稅，并在未來一段時間內會發展為地方政府的主體稅種。因此，房地產稅可以更有效地被地方政府用來為本地居民籌集提供公共產品和服務的資金。這不僅符合房地產稅受益性的特點，也履行了國家提供公共產品和服務的義務，能夠更好地體現國家征稅權利與履行義務相對等的原則。

三、房地產稅改革的法律保障措施

(一)立法環節的法律保障措施

房地產稅屬于地方稅，征稅權應歸地方所有。但是，我國法律規定的缺失造成中央和地方征稅權劃分不清，致使中央和地方在征稅權方面的博弈從來沒有停止過。1994年分稅制改革雖然重新劃分了中央和地方的稅權，但與房地產稅有關的稅種如房產稅、城鎮土地使用稅等地方性的小稅種作為輔助稅種，仍未能真正實現中央與地方的分權。房產稅等稅種的法律(包括條例、實施細則)制定權、解釋權、稅目稅率調整權、減免權等均由中央掌握，地方主要負責具體征收，僅有制定一些具體補充規定的權限，靈活性很小，從而降低了地方征稅的積極性。因此，要想提高地方征收房地產稅的積極性，充分發揮房地產稅在地方的重要作用，就必須在立法上明確中央和地方征稅權的劃分。

筆者認為，從我國國情出發，房地產稅的立法權應劃歸中央，由全國人民代表大會(最高立法機關)制定《房地產稅法》;而征稅權和稅收管理權應劃歸地方。這就意味著，一方面，房地產稅應由全國人民代表大會立法，在開征前必須經過全國人民代表大會的立法程序，在廣泛征求民眾的意見和經過全國人大代表公開、透明地討論的基礎上，制定并頒布《房地產稅法》。否則，房地產稅就不是合法的稅種，既不符合稅收法律主義原則，也不符合依法治稅的要求。另外，房地產稅的征稅權和稅收管理權應由全國人民代表大會(而不是中央政府)授權劃歸地方，并且由地方權力機關(地方人民代表大會)根據本地實際情況在法律規定的范圍內制定實施細則、決定稅目稅率的調整與稅收減免等事項;地方政府、地方財政廳(局)和稅務局等機關沒有權力更改，只能按照法律的規定征收稅款。否則，地方政府或相關部門會因納稅者的不同而采取不同的處理方法，違反了稅收公平主義原則。

(二)執法環節的法律保障措施

地方稅務機關在征收房地產稅時，須嚴格按照《房地產稅法》的規定進行稅款的征收和使用。一直以來，我們把征稅權的行使和稅款的征收作為稅收執法的主要內容，而忽略了如何更好地使用稅款這一包括在稅收執法環節中的重要內容。從這個角度而言，稅收“取之于民，用之于民”也是對稅收執法的精煉概括，即:稅務機關行使征稅權，從公民手中取得房地產稅收入，并把它用于地方政府的各項公共支出方面，履行公共服務職能，滿足社會的公共需求。而且，受房地產稅受益性特點決定，房地產稅稅款的使用更具有透明性和公共性，因而也更應該在執法環節以法律的形式加以體現，明確規定房地產稅稅款的使用方向和使用范圍，便于接受納稅人的監督，保障納稅人的稅收權益，切實體現權利與義務對等原則。

(三)司法環節的法律保障措施

在房地產稅稅款征收和使用過程中，稅務機關和納稅人因各種原因產生的糾紛必須通過法律途徑采取稅務行政訴訟加以解決。現代法治國家都將稅務行政訴訟作為解決稅務機關和納稅人糾紛的重要手段。簡言之，稅務行政訴訟就是人民法院按司法程序處理稅務爭議的活動。稅務行政訴訟的目的是保障稅務當事人的合法權益，維護和監督稅務機關依法行使其征稅權和管理權。從性質上講，稅務行政訴訟既是一種司法救濟手段，也是一種司法監督手段。一方面，稅務行政訴訟作為司法救濟手段，法院作為訴訟主體必須堅持獨立審判原則;法官也應當以《房地產稅法》及其相關法律法規作為處理案件的唯一依據，不受法律之外的人為因素的干擾。另一方面，稅務行政訴訟作為司法監督手段，司法機關根據當事人的請求，通過對稅務機關的具體稅務行政行為的合法性進行審查，可以有效制約稅務機關在征收房地產稅過程中的不當或非法行為，促使稅務機關依法行政，保護納稅人的合法權益。此外，稅務當事人也可以行使“納稅者訴訟(taxpayer＇s suit)”權利，即當納稅人發現地方政府濫用房地產稅稅款時，可以對地方政府違法的稅款支出提起訴訟。

［1］ ［日］北野弘久.稅法學原理(第四版)［M］.北京:中國檢查出版社，2001.

［2］ 陳國文.財產稅的特點及其運行的法律保障［J］.生產力研究，2007，(3).

［3］ 彭立峰.從非和諧到和諧——財產稅法律體系的解構與重塑［J］.稅務與經濟，2007，(6).

［4］ ［美］哈維·S·羅森．財政學［M］．北京:中國人民大學出版社，2003．

［責任編輯:張曉娟］

F812．42

A

1004－5295(2011)01－0088－04

2011－02－06

樊慧霞(1975－)，女，內蒙古包頭人，內蒙古財經學院財政稅務學院副教授，博士，從事稅收理論與政策研究.