視同銷售:增值稅、所得稅與會計處理

向軍

(中國建設銀行重慶觀音橋支行，重慶 400020)

視同銷售:增值稅、所得稅與會計處理

向軍

(中國建設銀行重慶觀音橋支行，重慶 400020)

一、視同銷售增值稅處理

視同銷售，是一種稅收術語，它不同于一般銷售，是一特殊的銷售行為，它并沒有給企業帶來直接的現金流和其他經濟利益，或暫不能肯定給企業帶來直接的現金流和其他經濟利益。

根據《增值稅暫行條例實施細則》(以下簡稱《細則》)的規定，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物:①將貨物交付其他單位或者個人代銷;②銷售代銷貨物;③設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣(市)的除外;④將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目;⑤將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費;⑥將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶;⑦將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者;⑧將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。《增值稅暫行條例實施細則》指出:銷售貨物，是指有償轉讓貨物的所有權;所稱有償，是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。上述八種視同銷售貨物行為不符合“銷售貨物”的定義即“有償轉讓貨物的所有權”，但要視同銷售貨物繳納增值稅。

視同銷售確定的目的主要有三個:首先，保證增值稅稅款抵扣制度的實施，不致因發生上述行為(1.2.1中條文規定)而造成各相關環節稅款抵扣鏈條的中斷，如前兩種情況就是這種原因，如果不將之視同銷售就會出現代銷貨物方式僅有銷項稅額而無進項稅額，而將貨物交付其他單位或者個人代銷方僅有進項稅額而無銷項稅額的情況，就會出現增值稅抵扣鏈條不完整。其次，避免因發生上述行為而造成貨物銷售稅收負擔不平衡的矛盾，防止以上述行為逃避納稅的現象最后，體現增值稅計算的配比原則。即購進貨物已經在購買環節實施了進項稅額抵扣，這些購進貨物應該產生相應的銷項稅額，否則就會產生不能配比的情況。如上述④到⑧的幾種情況就屬于此種原因。

二、視同銷售的所得稅處理

企業所得稅法實施條例第二十四條規定:“采取產品分成方式取得收入的，按照企業分得產品的日期確認收入的實現，其收入額按照產品的公允價值確定。”第二十五條規定:“企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。”2008年10月6日，國家稅務總局發布的《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》對實施條例的第二十五條規定做了進一步的補充和解釋，并就企業處置資產的所得稅處理問題通知如下:

第一，企業發生下列情形的處置資產，除將資產轉移至境外以外，由于資產所有權形式和實質上均不發生改變，可作為內部處置資產，不視同銷售確認收入，相關資產的計稅基礎延續計算。①將資產用于生產、制造、加工另一產品;②改變資產形狀、結構或性能;③改變資產用途(如，自建商品房轉為自用或經營);④將資產在總機構及其分支機構之間轉移;⑤上述兩種或兩種以上情形的混合;⑥其他不改變資產所有權屬的用途。

第二，企業將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。①用于市場推廣或銷售;②用于交際應酬;③用于職工獎勵或福利;④用于股息分配;⑤用于對外捐贈;⑥其他改變資產所有權屬的用途。

第三，企業發生本通知第二條規定情形時，屬于企業自制的資產，應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入;屬于外購的資產，可按購入時的價格確定銷售收入。

同時，《國家稅務總局關于房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》規定:開發企業將開發產品轉作固定資產或用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售。

三、視同銷售的會計處理

對于會計核算而言，確認銷售的目的在于準確判斷企業銷售收入的確認時間和金額并加以登記入賬，或者說會計核算上，銷售的確認就是企業銷售收入或者主營業務收入的確認。收入確認條件自2007年1月日起施行的《企業會計準則第14號——收入》(下稱《收入準則》)第四條規定，銷售商品收入同時滿足下列五個條件的，才能予以確認:①企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方;②企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制;③相關的經濟利益很可能流入企業;④收入的金額能夠可靠地計量;⑤相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。因此判斷一項業務是否為銷售的關鍵就看其實質上是否符合銷售收入確認的五個條件。

其他視同銷售判斷會計上的視同銷售判斷也源自于那些形式上沒有銷售金額的交易或事項，《收入準則》并沒有明確規定哪些應視同銷售業務，哪些不應視同銷售，僅強調凡是符合收入確認條件的事項就應該確認為收入。會計實務中需要加以判斷的事項，除貨物用于非貨幣資產交換和抵償債務外(《企業會計準則第號—非貨幣資產交換》、《企業會計準則第12號——債務重組》已對這兩類事項作了具體規定，這里不再分析)，主要涉及以下四項業務:① 自產或委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目;②將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人;③將自產、委托加工或購買的貨物發放給職工、分配給股東或投資者;④將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者。這些業務都是相關稅法規定的視同銷售業務，但會計上判斷的結果和稅法不盡相同。

《細則》第①、②兩種代銷商品行為，在實務中根據委托雙方的約定，分為視同買斷和收取手續費兩種方式。在這兩種方式下，新《企業會計準則》除了會計科目發生變化外，并沒有改變會計處理方法，而且與《企業會計制度》的處理方法是一致的。

《細則》第③種代銷行為。根據《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》，除將資產轉移至境外，將資產在總機構及其分支機構之間轉移可作為內部處置資產，不視同銷售確認收入。但根據國稅發［1998］137號《關于企業所屬機構間移送貨物征收增值稅問題的通知》的規定，“用于銷售”是指售貨機構發生向購貨方開具發票，或向購貨方收取貨款情形之一的經營行為。如果售貨機構的貨物移送行為有上述兩項情形之一的，應當向所在地稅務機關繳納增值稅。移送貨物的一方應視同銷售，在貨物移送當天開具增值稅專用發票，計算銷項稅額。按增值稅的要求，在此兩種情形下作為銷售實際上會計處理也是認可的，與所得稅的規定也不矛盾，因為所得稅規定“可”作為內部處置資產，不視同銷售確認收入，并沒嚴格否定。

《細則》⑤為職工福利，⑥為非貨幣性資產交換，⑦為利潤分配，⑧為捐贈。根據《企業所得稅法實施條例》第25條的規定，在所得稅計算中企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物用于職工福利、捐贈和利潤分配的，除國務院財政、稅務主管部門另有規定之外，也視同銷售貨物。現行所得稅會計采用的是資產負債表債務法，注重的是資產負債的計價，從而在一定程度上縮小了會計與所得稅法在收入確認和處理方面的差異。從《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》來看，所得稅法對收入的確認也基本上與會計一致。《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》應用指南明確規定，換出資產為存貨的，應當作為銷售處理，按照《企業會計準則第14號——收入》以其公允價值確認收入，同時結轉相應成本;《企業會計準則第9號——職工薪酬》應用指南指出:企業以其自產產品作為非貨幣性福利發放給職工的，應當根據受益對象，按照該產品的公允價值，計入相關資產成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬。由此《細則》⑤、⑥、⑦、⑧一律以其公允價值確認收入銷項稅，同時結轉相應成本。關于“公允價值”，依據《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》:企業自制的資產應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入;屬于外購的資產，可按購買的價格確定銷售收入。關于⑧捐贈，有人認為，應將捐贈資產的賬面價值及應繳納的流轉稅等相關稅費，作為營業外支出處理。參照企業《會計準則第1號——存貨》第11條，“投資者投入存貨的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外”，接受捐贈方，存貨成本應當參照執行;對捐贈存貨方，則應按存貨的公允價值確認收入。

《細則》⑤“將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目”根據《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》，將資產用于生產、制造、加工另一產品;改變資產形狀、結構或性能;改變資產用途(如，自建商品房轉為自用或經營)等不改變資產所有權屬的用途的，由于資產所有權屬在形式和實質上均不發生改變，可作為內部處置資產，不視同銷售確認收入，相關資產的計稅基礎延續計算。由于會計與所得稅在收入確認方面縮小了差異，漸趨于一致，所以“將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目”在會計上也不確認收入，貨物按成本轉賬增值稅規定視同銷售，按同類資產同期對外銷售價格計算銷項稅。例如，將自產貨物用于建造房屋，則借記“在建工程”，貸記“庫存商品”、“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”。

2011－01－07

向軍(1968—)，男，重慶萬州人，經濟師，研究方向:稅收理論與實務。

(責任編輯 鄺坦勵)