淺析公允價值在應(yīng)用中的優(yōu)劣及對策建議

黑龍江 王秀華 衣春雨

淺析公允價值在應(yīng)用中的優(yōu)劣及對策建議

黑龍江 王秀華 衣春雨

隨著世界經(jīng)濟的不斷發(fā)展，各大企業(yè)規(guī)模也在不斷擴大，因此在會計主體規(guī)模不斷擴大的前提下，我國新的會計準則引入了國際上通用的“公允價值”概念，以此來代替歷史成本的計量模式，但在逐步的應(yīng)用過程中，這種計量模式雖然表現(xiàn)出了其獨有的優(yōu)點，但也表現(xiàn)出了許多不足。因此，本文從“公允價值”的概念出發(fā)，結(jié)合其引入的過程，粗略的分析了它的優(yōu)劣，進而針對表現(xiàn)出的不足，提出了理想化意見。

公允價值；優(yōu)缺點；對策建議

1 公允價值的概念

美國財務(wù)會計準則委員會制定的美國財務(wù)會計準則第157號對公允價值的定義是：“公允價值指在計量市場參與者之間的有序交易中為銷售資產(chǎn)將收到的或轉(zhuǎn)移負債將付出的價格。”而我國財務(wù)部在2006年2月5日發(fā)布的《企業(yè)會計準則——基本準則》中對公允價值的定義是：“在公平交易下，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或負債的金額計量。”兩者對公允價值定義的條件/基礎(chǔ)是完全相通的，僅表述上略有差異，由此我們可以概括出公允價值所具有的一些基本特性：

（1）公允價值的本質(zhì)是一種對市場信息的評價，是市場而不是其他主體對資產(chǎn)或負債價值的認定。

（2）公允價值立足于當(dāng)前交易，過去的交易雖然也符合三要件，但只能稱為歷史成本（交易發(fā)生當(dāng)時的公允價值）。

（3）公允價值的三大要件是：交易雙方平等、自愿、熟悉。

簡而言之，公允價值可以總結(jié)成一句話：是現(xiàn)行有效市場的公開、正常的交易價格，是一個非常真實、先進的會計計量理念。

2 公允價值在現(xiàn)實應(yīng)用中的優(yōu)點

隨著國際貿(mào)易一體化和經(jīng)濟全球化的發(fā)展，我們所處的經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了具大的變化，從而會計所處的環(huán)境也一并發(fā)生了變化，歷史成本計量屬性已滿足不了人們對計量的要求，在此情況下公允價值計量屬性應(yīng)時而生。

2.1 公允價值計量模式能合理地反映企業(yè)現(xiàn)有的財務(wù)狀況，從而提高財務(wù)信息的相關(guān)性與真實性

公允價值與歷史成本相比，能較準確地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量，更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力、資產(chǎn)運營能力及所承擔(dān)的財務(wù)風(fēng)險。面向未來的公允價值要比過去的歷史信息更有用于決策，從而使會計報表的使用者能更好地獲知企業(yè)的真實財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，幫助其做出正確的決策。公允價值計量的優(yōu)勢也正是在于其建立在未來經(jīng)濟利益基礎(chǔ)上的決策相關(guān)性。因此，按公允價值計量得出的信息能為企業(yè)管理人員、債權(quán)人、投資者的經(jīng)營決策提供更加有力、真實且反映現(xiàn)實的支持。

2.2 公允價值計量模式相對最能反映金融工具對計量的要求

在通常情況下，由于公允價值是理智的雙方自愿達成的交換價格，其確定并不在于業(yè)務(wù)是否發(fā)生，而在于雙方一致同意就會形成一個價值。因此，恰值我國金融市場穩(wěn)步回歸之際，故公允價值最適用于對金融工具特別是期權(quán)、期貨以及遠期合約等金融工具產(chǎn)生的權(quán)利與義務(wù)的計價。FASB在頒布了SAFSI33中指出，公允價值是金融工具最相關(guān)的計量屬性，對衍生工具來說，則是惟一相關(guān)性計量屬性。

2.3 公允價值相對而言更符合資產(chǎn)與負債的定義

如上所述，在當(dāng)前通貨膨脹非常嚴重的情況下，會計核算的一大前提假設(shè)“物價穩(wěn)定”已經(jīng)難以保持，因此會計利用公允價值計量資產(chǎn)與負債更加符合現(xiàn)實。按照新的會計準則的規(guī)定，資產(chǎn)是指由過去的交易或事項形成的，并由企業(yè)擁有或控制的資源，“預(yù)期”會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。由于是預(yù)期帶來利益，因此，不可以用歷史成本來計量，公允價值計量方式將更加符合要求。同樣，負債是指過去的交易或事項形成的現(xiàn)實義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。由于負債預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，因此，以未來流出企業(yè)的經(jīng)濟利益的現(xiàn)值計量負債，也合乎負債的定義。

3 公允價值計量模式在應(yīng)用中表現(xiàn)出的缺陷

雖然在應(yīng)用中公允價值計量模式表現(xiàn)出了很多優(yōu)點，但由于我國目前尚缺乏公允價值計量應(yīng)用方面相關(guān)成熟的理論和技術(shù)規(guī)范，再加上目前我國的市場環(huán)境和市場機制尚不成熟等原因，造成公允價值的計量容易成為企業(yè)操縱利潤的手段，包括人為高估或低估資產(chǎn)和利潤。同時由于公允價值具有計量屬性上的不確定性和變動性等特征，其在實際應(yīng)用中也表現(xiàn)出了許多缺陷。

3.1 信息質(zhì)量的可靠性難以保證

目前，我國的市場經(jīng)濟體制雖已基本確立，但經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)型并沒有完全成熟，非市場化的因素仍然存在，因此活躍的市場仍然受到非市場因素的影響。相對于為保證客觀確定性和可驗證性而從事實基礎(chǔ)出發(fā)的歷史成本計量模式而言，公允價值計量模式所要求的真實性的信息質(zhì)量可能受到削弱。公允價值采集存在著一定的職業(yè)判斷，容易提供一個隨意采集的價格空間。對于報表使用者與報表編制者來說，由于公允價值信息的獲取存在不確定性，致使與資產(chǎn)或負債的風(fēng)險和收益相關(guān)的信息具有很大的不對稱性，信息質(zhì)量的可靠性難以保證。若不存在報表使用者以外的其他監(jiān)督主體的話，對公允價值的估計相當(dāng)于給報表編制者提供了很大的操縱機會，也使得報表使用者無法用現(xiàn)有信息來充分判斷公允價值的公允性。

3.2 公允價值計量的實際操作難度大

資產(chǎn)和負債的不少項目在市場上很難找到可供觀察的交易價格，將未來現(xiàn)金流量按一定貼現(xiàn)率折算成現(xiàn)值的技術(shù)就成為了公允價值計量的重要技術(shù)手段。財務(wù)管理中提到，這個折現(xiàn)率是一個給定的、或是估計、或是以以前的某個折現(xiàn)率為參考，但這都會有一些不可操作性。由于未來現(xiàn)金流量的金額、時點和傾向的時間價值等都是不確定的，所以無論是貼現(xiàn)率的選擇還是對未來現(xiàn)金流量的估計，均離不開對未來事項和不確定性的主觀判斷。然而，我們應(yīng)用公允價值計量模式，其目的是要尋求一種客觀的價值，但這種客觀價值卻要通過主觀判斷才能實現(xiàn)，從而形成了現(xiàn)值計量的復(fù)雜性和主觀性，而這種復(fù)雜性進一步導(dǎo)致使用公允價值計量模式時的操作難度。

3.3 公允價值計量在稅收應(yīng)用中的問題

在稅收中顯示出的公允價值計量問題是一個實用性相當(dāng)強的問題。公允價值主要將存貨、資產(chǎn)等方面相關(guān)的確認及其計量應(yīng)用于稅收中。因此，公允價值計量的采用勢必會帶來稅收該如何轉(zhuǎn)換的問題。在現(xiàn)實生活中，房產(chǎn)稅改革后，現(xiàn)行房產(chǎn)稅是根據(jù)房產(chǎn)余額或者房產(chǎn)租金為計稅依據(jù)的。那么，如果以公允價值計量的房產(chǎn)變成自用房產(chǎn)，按照新準則，應(yīng)以轉(zhuǎn)換日為標準，其相應(yīng)的公允價值即為自用房產(chǎn)所對應(yīng)的賬面價值。但是，如果公允價值比其最原始的計量成本高，就面臨著實現(xiàn)上述轉(zhuǎn)變后，應(yīng)當(dāng)按照哪一標準來上交房產(chǎn)稅的問題。目前的市場普遍比較關(guān)心企業(yè)在首次采用公允價值計量投資房地產(chǎn)后，調(diào)增留存的收益在乘法上是否需要征稅，以及未實現(xiàn)收益是否征稅等。

4 針對公允價值在現(xiàn)實應(yīng)用中存在的缺陷，提出一些建議

4.1 首先應(yīng)該提高會計人員的道德水平

應(yīng)該加強會計人員自身的業(yè)務(wù)素質(zhì)，其中最為重要的是應(yīng)加強繼續(xù)教育，定期組織鞏固專業(yè)知識的培訓(xùn)和新會計準則的學(xué)習(xí)班，提高會計從業(yè)人員的總體素質(zhì)，提高會計人員應(yīng)用公允價值的能力。在對交易或事項進行會計確認計量和報告時保持職業(yè)的謹慎，不應(yīng)故意錯估會計項目。這些都是健全我國市場經(jīng)濟體制的基本要求，是保證公允價值計量應(yīng)用的基礎(chǔ)。

4.2 加強市場經(jīng)濟體制建設(shè)，完善市場規(guī)律性

我國對公允價值的定義基本上是立足于交易價格，是非貨幣資產(chǎn)的交換價格或者是債務(wù)清償?shù)慕痤~計量，并對公允價值的使用做出嚴格的規(guī)定，這種謹慎性的原則與我國的市場經(jīng)濟體制環(huán)境特征息息相關(guān)。因此，需要全面完美市場經(jīng)濟體制，使資源能夠在市場上有效流動，特別是要完美市場的建設(shè)，提高市場的有效性，使市場能夠公允地反映資產(chǎn)的價值，這是推廣公允價值應(yīng)用的前提。此外，政府應(yīng)加強對市場的監(jiān)管，調(diào)節(jié)物價，使市場能充分發(fā)揮作用，從而使價格有章可尋。最后，還要加強法律制度的建設(shè)，確保沒有故意提高或壓低價格的現(xiàn)象。

4.3 協(xié)調(diào)定義稅收征收標準

從我國當(dāng)今采用的稅收方法看，是遵循乘法與會計相互分離的原則。這勢必面對同一會計事項，大多企業(yè)會選擇合理避稅的會計計量方式，不利于公允價值應(yīng)用的推廣。有關(guān)部門應(yīng)加緊協(xié)調(diào)，盡快明確新會計準則的涉稅事宜，以利于公允價值的正常應(yīng)用。

結(jié)束語

隨著我國改革開放的不斷深入以及經(jīng)濟全球化的不斷推廣，我國社會主義市場經(jīng)濟體制正在逐步走向成熟。新會計準則允許采用公允價值計量，加速了我國的會計準則與國際會計準則的全面接軌，必將進一步推動我國經(jīng)濟全球化發(fā)展。而針對公允價值計量方式在具體應(yīng)用中遇到的問題，及時進行分析和研究，不斷對其進行完善，使其得到補充和發(fā)展，更是我國廣大財務(wù)和審計工作者在會計理論創(chuàng)新過程中的應(yīng)有之義，同時也是我們當(dāng)代學(xué)生的職責(zé)所在。

[1]張文根.公允價值計量問題探討[J].煤炭經(jīng)濟研究，2010，(12).

[2]吳榕.由公允價值計量屬性引發(fā)的會計問題思考[J].企業(yè)經(jīng)濟，2010,(11).

[3]盛勇.公允價值計量再思考[J].財會研究，2008(14).

[4]史建設(shè).引入公允價值計量屬性產(chǎn)生的問題研究[J].中國管理信息化，2009(9).

[5]陳德剛.金融危機下公允價值計量面臨的挑戰(zhàn)和改進建議[J].財會月刊，2011,11.

(作者單位：王秀華，黑龍江商業(yè)職業(yè)學(xué)院；衣春雨，東北林業(yè)大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院)

（編輯 劉麗娜）