會(huì)計(jì)①變革與經(jīng)濟(jì)效率：基于會(huì)計(jì)思想史的角度

羅紹德，任世馳

（1.暨南大學(xué) 會(huì)計(jì)系，廣東 廣州 510632； 2.西南財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，四川 成都 611130）＊

一、緒 論

馬克思說：“過程越是按照社會(huì)的規(guī)模進(jìn)行，越是失去純粹個(gè)人的性質(zhì)，作為對(duì)過程的控制和觀念總結(jié)的簿記就越是必要；因此，簿記對(duì)資本主義生產(chǎn)，比對(duì)手工業(yè)和農(nóng)民的分散生產(chǎn)更為必要，對(duì)公有生產(chǎn)，比對(duì)資本主義生產(chǎn)更為必要”［1］。松巴特也曾說，復(fù)式簿記的出現(xiàn)，助長(zhǎng)了資本主義的興起，并且使企業(yè)與其所有者相分離成為可能，會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要意義由此可見一斑。

2008年的世界性金融危機(jī)再次引起了人們對(duì)會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)之間相互關(guān)系的濃厚興趣。2009年4月的G20倫敦峰會(huì)和9月的G20匹茲堡金融峰會(huì)上，與會(huì)各國(guó)領(lǐng)導(dǎo)人曾先后兩次提及會(huì)計(jì)，并呼吁建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。事實(shí)上，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展史上，幾乎每一次危機(jī)的發(fā)生，最終都會(huì)或多或少地追究到會(huì)計(jì)上來。正因?yàn)闀?huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展之間的關(guān)系如此緊密，會(huì)計(jì)理論界和各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)以及國(guó)際會(huì)計(jì)組織都意識(shí)到，重新認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)的運(yùn)行機(jī)制，以及會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展之間的相互關(guān)系，對(duì)于會(huì)計(jì)發(fā)展，以及準(zhǔn)確尋找經(jīng)濟(jì)危機(jī)的根源、維護(hù)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定、妥善防范危機(jī)發(fā)生，具有至關(guān)重要的意義。

二、主要觀點(diǎn)與研究框架

會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)系如何，會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中究竟起著什么樣的作用，這是一個(gè)頗具爭(zhēng)議的話題。沃納·松巴特曾斷言，復(fù)式簿記助長(zhǎng)了資本主義的興起，而且使企業(yè)與其所有者相分離成為可能（即催生了兩權(quán)分離的現(xiàn)代股份公司），對(duì)會(huì)計(jì)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要作用給予了高度評(píng)價(jià)；愛德華茲則認(rèn)為，會(huì)計(jì)發(fā)展是“需求——反應(yīng)”式的，經(jīng)濟(jì)發(fā)展決定會(huì)計(jì)變革，會(huì)計(jì)持續(xù)地順應(yīng)企業(yè)需求的變化作出反應(yīng)；加里·約翰·普雷維茨和巴巴拉·達(dá)比斯·莫里諾則堅(jiān)持折衷主義的觀點(diǎn)，認(rèn)為會(huì)計(jì)與環(huán)境是相互作用的，即會(huì)計(jì)作為一個(gè)“條件”既影響市場(chǎng)演進(jìn)也受市場(chǎng)演進(jìn)的影響［2］。

以上觀點(diǎn)囊括了會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展之間所有可能的關(guān)系，為理解會(huì)計(jì)的作用提供了思路。但是，一方面，會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的具體作用究竟是什么，并沒有統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)；另一方面，會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展發(fā)揮作用的機(jī)理是怎樣的，亦沒有深入詳細(xì)的分析和令人信服的解釋。我們贊同會(huì)計(jì)順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展而變革的觀點(diǎn)，并認(rèn)為：（1）在會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的相互關(guān)系中，會(huì)計(jì)的終極作用是服務(wù)于提高經(jīng)濟(jì)效率。一個(gè)時(shí)期的會(huì)計(jì)，必須與該時(shí)期的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r相適應(yīng)；會(huì)計(jì)的發(fā)展和變革，受制并決定于特定時(shí)期的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，并通過是否有助于提高經(jīng)濟(jì)效率，能動(dòng)地影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展。（2）會(huì)計(jì)服務(wù)于提高經(jīng)濟(jì)效率這一終極作用，客觀上是由會(huì)計(jì)本質(zhì)決定的。

以下將對(duì)經(jīng)濟(jì)效率及其層次、會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)效率相互關(guān)系的理論分析，會(huì)計(jì)變革服務(wù)于提高經(jīng)濟(jì)效率的簡(jiǎn)要?dú)v史回顧，對(duì)功利性利用會(huì)計(jì)影響經(jīng)濟(jì)效率進(jìn)行考察。

三、會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)效率：理論分析

（一）關(guān)于會(huì)計(jì)本質(zhì)

會(huì)計(jì)是一個(gè)從微觀上（即企業(yè)層面）計(jì)量投入與產(chǎn)出，進(jìn)而確定微觀主體（企業(yè)）經(jīng)濟(jì)效益（利潤(rùn)）的工具［3，4］。衡量企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的需要，是會(huì)計(jì)產(chǎn)生的根源，這是由企業(yè)是一個(gè)盈利性經(jīng)濟(jì)組織這一本質(zhì)規(guī)定性所決定的；從更深層次看，則是由人類社會(huì)自身生存和發(fā)展的需要、由人類社會(huì)生產(chǎn)特點(diǎn)所決定的。馬克思對(duì)此有著深刻的分析：人類社會(huì)生存和發(fā)展，必須以物質(zhì)資料的生產(chǎn)為基礎(chǔ)；而人類社會(huì)物質(zhì)資料的生產(chǎn)，本質(zhì)特征是擴(kuò)大再生產(chǎn)。擴(kuò)大再生產(chǎn)的基礎(chǔ)和源泉，是利潤(rùn)（資本主義社會(huì)即剩余價(jià)值）的積累。出于積累利潤(rùn)進(jìn)行擴(kuò)大再生產(chǎn)的需要，人類社會(huì)必須關(guān)心生產(chǎn)活動(dòng)過程中投入和產(chǎn)出的比較，要求社會(huì)生產(chǎn)從總體上必須產(chǎn)出大于投入，有利潤(rùn)可供積累和分配。關(guān)心投入與產(chǎn)出，計(jì)量的必要性就產(chǎn)生了；這種人類活動(dòng)中的基本計(jì)量行為，就是會(huì)計(jì)②。會(huì)計(jì)正是基于這一需要而產(chǎn)生、用于計(jì)量人類生產(chǎn)活動(dòng)中微觀主體投入與產(chǎn)出、確定微觀主體利潤(rùn)的專門工具，并根據(jù)不斷復(fù)雜化的人類生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過程中如何準(zhǔn)確確定利潤(rùn)的需要而不斷發(fā)展、進(jìn)步。

會(huì)計(jì)的本質(zhì)，決定了會(huì)計(jì)的作用主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面，從主觀上看、局限于就會(huì)計(jì)論會(huì)計(jì)的角度，會(huì)計(jì)的作用表現(xiàn)為準(zhǔn)確計(jì)量企業(yè)利潤(rùn)；另一方面，從客觀后果上、放置于會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的宏觀視角中去考察，會(huì)計(jì)通過提供企業(yè)利潤(rùn)（財(cái)富增值）信息，發(fā)揮著促進(jìn)和提高社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源配置效率與生產(chǎn)效率的重要作用。

（二）經(jīng)濟(jì)效率及其層次

為深刻認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)服務(wù)于提高經(jīng)濟(jì)效率這一客觀作用，首先需要從經(jīng)濟(jì)效率談起。

人類有意識(shí)的生產(chǎn)活動(dòng)，一定是追求經(jīng)濟(jì)效率的活動(dòng)。經(jīng)濟(jì)學(xué)上使用最為普遍、最被認(rèn)可的經(jīng)濟(jì)效率概念是“帕累托效率”，它是指“對(duì)于某種經(jīng)濟(jì)資源的配置，如果不存在其他生產(chǎn)上可行的配置，使得該經(jīng)濟(jì)中所有個(gè)人至少和他們?cè)诔跏紩r(shí)的情況一樣良好，而且至少有一個(gè)人的情況比初始時(shí)嚴(yán)格更好，那么這個(gè)資源配置就是最優(yōu)的”［5］。簡(jiǎn)言之，帕累托效率意味著所有資源都得到了最佳使用，不存在資源浪費(fèi)。

經(jīng)濟(jì)效率有兩個(gè)層次：生產(chǎn)效率和配置效率。生產(chǎn)效率指企業(yè)充分利用既定資源進(jìn)行生產(chǎn)，資源使用不存在浪費(fèi)，企業(yè)以既定的資源投入實(shí)現(xiàn)了最大產(chǎn)出，或者為實(shí)現(xiàn)既定產(chǎn)出，消耗了最少的資源。在會(huì)計(jì)上，它表現(xiàn)為成本最低；在經(jīng)濟(jì)學(xué)上，則表現(xiàn)為企業(yè)生產(chǎn)是在“可能性邊界”上進(jìn)行的。配置效率又稱分配效率，它又包括兩層含義：一是內(nèi)部配置效率，指企業(yè)內(nèi)部資源在不同產(chǎn)品之間的配置；二是外部配置效率，包括兩個(gè)方面：一是企業(yè)產(chǎn)品在生產(chǎn)者和消費(fèi)者之間的有效率分配，不存在商品供給過剩或者供給不足；二是社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源（主要是生產(chǎn)要素）在不同企業(yè)之間的配置。

在經(jīng)濟(jì)效率的不同層次中，從資本循環(huán)的角度考察，企業(yè)首先通過外部要素市場(chǎng)，在企業(yè)之間實(shí)現(xiàn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的有效率配置，確定不同企業(yè)的資源占用份額；然后通過內(nèi)部配置效率確定企業(yè)內(nèi)部不同產(chǎn)品生產(chǎn)之間的資源占用水平；接著通過有效率的生產(chǎn)以盡可能低的成本生產(chǎn)出產(chǎn)品；最后通過市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品在生產(chǎn)者和消費(fèi)者之間的有效率配置，達(dá)到動(dòng)態(tài)的供求均衡。各種經(jīng)濟(jì)效率的實(shí)現(xiàn)，是一個(gè)相互聯(lián)系、不可分割的循環(huán)過程，見圖1所示。

圖1 經(jīng)濟(jì)效率關(guān)系圖

（三）會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)效率的關(guān)系

會(huì)計(jì)通過特定的方法和程序確定企業(yè)利潤(rùn)，并將其提供給內(nèi)、外部信息使用者，從而達(dá)到提高企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)效率和內(nèi)、外部資源配置效率的目的。在企業(yè)內(nèi)部，經(jīng)營(yíng)者通過會(huì)計(jì)提供的利潤(rùn)信息，決策和引導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部資源在不同產(chǎn)品之間的配置，以及組織產(chǎn)品有效率生產(chǎn)，利潤(rùn)信息是企業(yè)內(nèi)部資源配置效率和生產(chǎn)效率的決策依據(jù)③；在企業(yè)外部，會(huì)計(jì)通過提供企業(yè)利潤(rùn)信息，并借助社會(huì)公眾的理性投資行為，以及資本的逐利天性，實(shí)現(xiàn)社會(huì)資源向現(xiàn)實(shí)或潛在的盈利行業(yè)、企業(yè)流動(dòng)，最終實(shí)現(xiàn)社會(huì)資源的有效率配置。這就是“在會(huì)計(jì)中，收益觀念似乎比資本觀念、資產(chǎn)觀念或財(cái)務(wù)報(bào)表觀念都更為重要。……對(duì)于基本上是一種特殊類型計(jì)算服務(wù)的會(huì)計(jì)來說，就意味著正確的收益決定是它的中心問題”的根源［5］（P24－27）。

對(duì)資源的配置和使用，是根據(jù)企業(yè)家（就企業(yè)內(nèi)部資源配置和使用而言）和社會(huì)公眾（就社會(huì)資源配置而言）的判斷和行為來進(jìn)行的。“這些行為可以在某種程度上把他的判斷轉(zhuǎn)化為對(duì)國(guó)民總產(chǎn)品、國(guó)民收入、就業(yè)和投資的影響作用，……上述效應(yīng)的聯(lián)結(jié)主要取決于會(huì)計(jì)。個(gè)人和社會(huì)決策主要依據(jù)這一方面的信息（筆者注：指利潤(rùn)信息）。企業(yè)通常根據(jù)很小的邊際利潤(rùn)而運(yùn)行，無論在成本或收入方面的很小或暫時(shí)變動(dòng)都會(huì)引起放大性的凈結(jié)果，有時(shí)甚至是相當(dāng)歪曲的。……由于這些原因，無論是在企業(yè)內(nèi)部或外界做出影響收益的決策，都可能產(chǎn)生社會(huì)的效應(yīng)”［6］（P25－26）。會(huì) 計(jì) 通 過 從 企 業(yè) 的 角 度 計(jì) 量 資源投入與產(chǎn)出，將企業(yè)資源使用效率以及最終所實(shí)現(xiàn)效益的情況（即資本保值增值情況）清晰地反映出來，為不同資源配置效率的比較提供了可靠的基礎(chǔ)。投資者根據(jù)“理性經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)，社會(huì)資本遵照資本逐利性原則，依據(jù)這些差異性盈利信息作出資本投資決策；單個(gè)投資者的理性決策匯成洪流，最終實(shí)現(xiàn)整個(gè)社會(huì)資源的有效率配置。

四、會(huì)計(jì)服務(wù)于經(jīng)濟(jì)效率：基于會(huì)計(jì)變革與經(jīng)濟(jì)發(fā)展史的簡(jiǎn)要回顧④

會(huì)計(jì)作為計(jì)量微觀主體投入與產(chǎn)出、進(jìn)而確定企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的工具，通過提供利潤(rùn)信息，客觀上發(fā)揮著引導(dǎo)社會(huì)資源合理配置、實(shí)現(xiàn)“帕累托”經(jīng)濟(jì)效率的重要作用。人類社會(huì)會(huì)計(jì)變革與發(fā)展的歷史，就是一部會(huì)計(jì)隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展如何準(zhǔn)確確定企業(yè)利潤(rùn)以提高經(jīng)濟(jì)效率的歷史。

就中國(guó)會(huì)計(jì)變革與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的歷史看，在民間，春秋中葉工商業(yè)就進(jìn)入私人經(jīng)營(yíng)階段，“司馬遷在《史記·貨殖列傳》中對(duì)他們的經(jīng)營(yíng)之道還有比較具體的描述。那時(shí)候，這些商人對(duì)費(fèi)用與收入之間的關(guān)系已有了明確認(rèn)識(shí)，并工于心計(jì)，精于計(jì)算”［7］，至少?gòu)哪菚r(shí)起，會(huì)計(jì)作為利潤(rùn)計(jì)算工具以引導(dǎo)資源配置、提高經(jīng)濟(jì)效率的作用，就從來沒有改變。這可以從中式簿記的報(bào)告內(nèi)容看出端倪。從有明確史料記載的歷史看，自夏商周“至戰(zhàn)國(guó)時(shí)代，一些大商人從處理收入、費(fèi)用與盈利三者之間的關(guān)系出發(fā)，開始使用一種按項(xiàng)匯總的籍書（指會(huì)計(jì)報(bào)告），籍書中的布局大體上是‘入—出＝余’的結(jié)算格局”［7］，詳細(xì)記錄各種收入、支出項(xiàng)目，用以計(jì)算結(jié)余（利潤(rùn)）；在明代，以合伙企業(yè)的年度簿記報(bào)告為例，包括三部分內(nèi)容：“第一部分，為本年度總收入與支出的記錄。……第二部分，為盈利結(jié)算部分。……第三部分，為盈利的分配與清算”［7］。報(bào)告的核心始終圍繞利潤(rùn)展開；在清代，“中式民間簿記報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)形態(tài)——紅賬，在這個(gè)時(shí)期產(chǎn)生、發(fā)展，并已達(dá)到比較完善的狀態(tài)”［7］，而“紅賬”就是專門的利潤(rùn)計(jì)算和報(bào)告工具。從中可以看出，民間盈利性組織對(duì)會(huì)計(jì)用以計(jì)算利潤(rùn)這一作用的重視，自有會(huì)計(jì)以來，幾千年來是一以貫之、一脈相承的。同時(shí)，與經(jīng)濟(jì)發(fā)展變革相適應(yīng)，在資本主義萌芽以前，業(yè)務(wù)的單一性和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的緩慢性，使會(huì)計(jì)發(fā)展緩慢，單式簿記經(jīng)歷了幾千年的歷史；而自資本主義萌芽以后，為準(zhǔn)確計(jì)算資本盈利以促進(jìn)社會(huì)資源配置、促進(jìn)資本主義發(fā)展的需要，在明代出現(xiàn)了不完全的中式復(fù)式簿記“三腳賬”，到明末清初資本主義得到進(jìn)一步發(fā)展以后，“三腳賬”過渡到比較完善的中式復(fù)式簿記“龍門賬”、“四腳賬”，以滿足日益頻繁地記錄收入費(fèi)用、精確計(jì)算利潤(rùn)的需要。會(huì)計(jì)變革的步伐與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的進(jìn)程始終是一致的。

西方商業(yè)革命與資本主義萌芽以來會(huì)計(jì)變革與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的歷史，更清楚地說明了會(huì)計(jì)變革與經(jīng)濟(jì)效率之間的關(guān)系。在第一階段，隨著十字軍東侵（1096—1291），帶動(dòng)地中海貿(mào)易的繁榮和持續(xù)300年的商業(yè)革命，意大利北方沿海城市如威尼斯、熱那亞、佛羅倫薩，率先出現(xiàn)了資本主義的萌芽，金融資本、商業(yè)資本開始大量出現(xiàn)。“商人牟利和通過簿記計(jì)利”［7］成為資本主義天經(jīng)地義的法則。這一時(shí)期通過合伙方式組建起來從事海外貿(mào)易的航海公司，“為了公平地分配利潤(rùn)，就需要一套反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)制度。……對(duì)于他們來說，有必要發(fā)明一套可以自動(dòng)計(jì)算利潤(rùn)和資本余額的簿記方法”［8］。在這一背景下，借貸復(fù)式簿記系統(tǒng)這一“人類聰明的絕妙創(chuàng)造”在威尼斯等意大利沿海城市產(chǎn)生，為滿足精確計(jì)算利潤(rùn)、引導(dǎo)資本更多地涌入商業(yè)、貿(mào)易和金融行業(yè)，并促進(jìn)資本主義的快速發(fā)展，發(fā)揮了不可替代的重要作用。在第二階段，隨著工業(yè)革命的發(fā)生，大量機(jī)器設(shè)備、廠房等固定資產(chǎn)得以使用，產(chǎn)品生產(chǎn)過程中還會(huì)發(fā)生各種間接費(fèi)用，因此，產(chǎn)品成本如何合理計(jì)算，進(jìn)而準(zhǔn)確確定企業(yè)利潤(rùn)，成為一個(gè)迫切需要解決的現(xiàn)實(shí)問題。正是基于這種需要，成本會(huì)計(jì)先后在德國(guó)、荷蘭、法國(guó)、英國(guó)等最先發(fā)生工業(yè)革命的國(guó)家蓬勃發(fā)展起來，并逐漸進(jìn)入會(huì)計(jì)賬簿體系，成為會(huì)計(jì)不可分割的一部分。在第三階段，從19世紀(jì)的最后30年開始，以英美為首的西方工業(yè)化國(guó)家，開始了持續(xù)30年的物價(jià)下跌、通貨緊縮，為準(zhǔn)確反映資本的保值增值、確定企業(yè)利潤(rùn)，按市價(jià)對(duì)資產(chǎn)重估計(jì)價(jià)的方法得到普遍應(yīng)用，并在1900年后持續(xù)30年的物價(jià)上升期間得到延續(xù)。由于缺乏對(duì)重估價(jià)的規(guī)范，最終導(dǎo)致人為操縱利潤(rùn)，扭曲企業(yè)利潤(rùn)對(duì)資源的配置作用，引發(fā)了1929～1933的世界性經(jīng)濟(jì)大危機(jī)。這一事件以后，會(huì)計(jì)發(fā)生了兩個(gè)根本性的變化：一是根源于準(zhǔn)確反映利潤(rùn)的需要，物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)得以發(fā)展起來，并且直至今日仍持續(xù)地受到關(guān)注，成為會(huì)計(jì)發(fā)展中的“跨世紀(jì)難題”；二是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得以建立，會(huì)計(jì)必須按照權(quán)威、公認(rèn)的方法和規(guī)則，有“法”可依，可靠地確定利潤(rùn)。

五、功利性利用會(huì)計(jì)：社會(huì)實(shí)驗(yàn)與后果考察

會(huì)計(jì)通過提供企業(yè)利潤(rùn)信息，在企業(yè)外部客觀上“自發(fā)地”發(fā)揮著引導(dǎo)社會(huì)資源流動(dòng)，實(shí)現(xiàn)社會(huì)資源有效率配置的重要作用。這又反過來提示我們，可以利用資本逐利天性和會(huì)計(jì)利潤(rùn)對(duì)資本配置的引導(dǎo)作用，人為“粉飾”會(huì)計(jì)利潤(rùn)信息，主動(dòng)引導(dǎo)社會(huì)資源配置。資本市場(chǎng)出現(xiàn)以后，發(fā)生過很多這種主動(dòng)地、功利性地利用會(huì)計(jì)利潤(rùn)信息引導(dǎo)社會(huì)資源配置的“社會(huì)實(shí)驗(yàn)”，這些動(dòng)機(jī)不同的、有意識(shí)的功利性利用會(huì)計(jì)的行為，有成有敗，功過兩分。

最為著名、影響最為深遠(yuǎn)的功利性利用會(huì)計(jì)的案例，是英國(guó)“南海泡沫”事件。1688年以前，英國(guó)君主國(guó)的歲入常常不足以滿足其開支需要，經(jīng)常出現(xiàn)周期性的國(guó)庫虧空，斯圖爾特王朝只能通過發(fā)行國(guó)債的方法彌補(bǔ)財(cái)政赤字。但是，由于財(cái)政償付能力有限，國(guó)債信譽(yù)很差，甚至還出現(xiàn)了“英國(guó)財(cái)政部停付事件”。為從根本上解決問題，并防止外國(guó)債權(quán)人大量購(gòu)買國(guó)債導(dǎo)致國(guó)家緊急時(shí)其特權(quán)被外國(guó)債權(quán)人剝奪，英國(guó)推出了被稱為“嫁接辦法”（engraftment）的債務(wù)償還新方案：政府授予壟斷公司特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，保證壟斷公司能夠獲得高額利潤(rùn)；政府債券持有者轉(zhuǎn)變?yōu)閴艛喙竟蓶|，從壟斷公司的利潤(rùn)中定期分紅。通過這種方式，實(shí)現(xiàn)了“三贏”：政府債務(wù)一筆勾銷；壟斷公司成為可以獲取壟斷暴利的特權(quán)公司；政府債權(quán)人可以從壟斷公司獲取高額紅利。“南海公司”就是英國(guó)1710年特許成立的、實(shí)行“債務(wù)嫁接方案”的產(chǎn)物。為誘使政府債券持有人購(gòu)買南海公司股票（將所持政府債券轉(zhuǎn)換為南海公司股票），南海公司通過種種辦法，巧立名目設(shè)置了營(yíng)造維修公司、水產(chǎn)公司、地產(chǎn)公司等各種下屬公司60多個(gè)，通過會(huì)計(jì)舞弊編造公司欣欣向榮和業(yè)績(jī)優(yōu)良的信息，導(dǎo)致公司股票受到社會(huì)公眾追捧，價(jià)格一路上揚(yáng)，公司籌集了大量資金。由于沒有真實(shí)的盈利作為支撐，受內(nèi)外因素影響，泡沫最終破滅，引發(fā)了臭名昭著的“南海泡沫事件”［9］。“南海事件”是功利性利用會(huì)計(jì)利潤(rùn)信息引導(dǎo)社會(huì)資金流向、導(dǎo)致社會(huì)資源無效率配置的經(jīng)典案例之一。

美國(guó)19世紀(jì)的鐵路建設(shè)浪潮，則是功利性利用會(huì)計(jì)盈余信息對(duì)資源進(jìn)行有效率配置的成功實(shí)驗(yàn)之一。“鐵路建設(shè)需要更多的資本投資和耐用設(shè)備”［2］（P117－122），個(gè)別資本無力完成這一任務(wù)，這就需要廣泛地向社會(huì)籌集資金。為了達(dá)到這一目的，報(bào)告高額盈利以吸引社會(huì)投資是必不可少的會(huì)計(jì)手段。“在19世紀(jì)40年代的繁榮時(shí)期，許多鐵路公司從資本中支付大量的股利，靠犧牲長(zhǎng)期投資者和債權(quán)人的利益，使短期投資者得到意外收獲”［2］（P117－122），以吸引社會(huì)投資，籌集大量資金。還有的鐵路公司為報(bào)告高額盈利信息以吸引投資，采用了不提折舊的方法，通過降低成本提高公司利潤(rùn)。從總體上看，這一時(shí)期功利性地利用會(huì)計(jì)、刻意提高會(huì)計(jì)利潤(rùn)的做法，引導(dǎo)大量社會(huì)資金流入鐵路建設(shè)領(lǐng)域，掀起了美國(guó)19世紀(jì)鐵路建設(shè)高潮，促進(jìn)了美國(guó)鐵路業(yè)的大發(fā)展。

時(shí)至今日，仍然不乏功利性地利用會(huì)計(jì)利潤(rùn)信息引導(dǎo)社會(huì)資源配置的佐證。比如，為扶持特定行業(yè)的發(fā)展，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定被扶持行業(yè)可以延長(zhǎng)折舊年限（在會(huì)計(jì)上這種方法會(huì)增加年度利潤(rùn)）、或者采用加速折舊法（在會(huì)計(jì)上這種方法相當(dāng)于給予企業(yè)無息貸款支持）等，使社會(huì)資源向特定行業(yè)流動(dòng)與配置。再比如，20世紀(jì)90年代，中國(guó)相當(dāng)比例的上市企業(yè)（尤其是國(guó)有上市公司）為滿足證監(jiān)會(huì)規(guī)定的股票上市對(duì)盈利比率的最低要求，通過會(huì)計(jì)手段刻意修飾或者“包裝”財(cái)務(wù)報(bào)表，以達(dá)到上市籌資的目的（中國(guó)股市建立之初，背負(fù)著為國(guó)企解困的特定功利性目的）。中國(guó)資本市場(chǎng)則通過上市制度的不斷完善和股票市場(chǎng)“大浪淘沙”式的淘汰過程，不僅造就了大量?jī)?yōu)秀企業(yè)，而且最終促使中國(guó)股票市場(chǎng)快速發(fā)展起來。這是功利性利用會(huì)計(jì)的一次較為成功的實(shí)踐。

國(guó)內(nèi)外功利性利用會(huì)計(jì)有成有敗，從理論的邏輯看，功利性利用會(huì)計(jì)、人為粉飾會(huì)計(jì)利潤(rùn)引導(dǎo)社會(huì)資源配置時(shí)，必定有特別的要求，并遵循特定的“度”，肆意功利性利用會(huì)計(jì)，其結(jié)果必然是失敗的，本文對(duì)此不予深入研究。

六、基本結(jié)論與啟示

會(huì)計(jì)作為從企業(yè)角度通過計(jì)量投入與產(chǎn)出進(jìn)而確定企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的工具，通過提供企業(yè)利潤(rùn)信息，在企業(yè)外部借助資本逐利天性和投資人的理性決策，客觀上引導(dǎo)社會(huì)資源配置、實(shí)現(xiàn)社會(huì)資源的配置效率；在企業(yè)內(nèi)部通過經(jīng)營(yíng)者的決策引導(dǎo)資源有效率配置、并進(jìn)行有效率生產(chǎn)。從宏觀角度看，會(huì)計(jì)就是服務(wù)于經(jīng)濟(jì)效率提高的一個(gè)工具。會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展必須相適應(yīng)，一個(gè)時(shí)期的會(huì)計(jì)如果有助于提高經(jīng)濟(jì)效率，那么它就促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展；而一個(gè)時(shí)期的會(huì)計(jì)如果不能滿足提高經(jīng)濟(jì)效率的需要，它就會(huì)阻礙或者破壞經(jīng)濟(jì)發(fā)展，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)效率損失，此時(shí)就要求會(huì)計(jì)根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)行變革。

會(huì)計(jì)作用發(fā)揮的好壞，關(guān)鍵是所提供企業(yè)利潤(rùn)信息的可靠性。真實(shí)可靠的企業(yè)利潤(rùn)信息，會(huì)“自然地”通過資本逐利天性和市場(chǎng)機(jī)制（在企業(yè)內(nèi)部還有計(jì)劃手段），將社會(huì)資源引導(dǎo)、配置到最優(yōu)效率水平。但功利性利用會(huì)計(jì)亦未嘗不可，如何保證功利性利用會(huì)計(jì)的成功，是一個(gè)需要繼續(xù)深入研究的問題。

注釋：

① 會(huì)計(jì)是一個(gè)廣義的范疇，涵括企業(yè)會(huì)計(jì)與政府及非盈利組織會(huì)計(jì)，其中企業(yè)會(huì)計(jì)又進(jìn)一步劃分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)。本文所論述的會(huì)計(jì)，主要局限于企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的范疇。

② 因此，馬克思在《資本論》中曾說，在印度原始部落的生產(chǎn)中，就有了會(huì)計(jì)。它最初是作為生產(chǎn)職能的附帶部分，逐漸從生產(chǎn)中分離出來，并成為一種專門的職能，根源就在這里。

③ 內(nèi)部配置效率和生產(chǎn)效率的實(shí)現(xiàn)，是以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的成本、利潤(rùn)信息為基礎(chǔ)，具體由管理會(huì)計(jì)來完成的。

④ 會(huì)計(jì)并不主動(dòng)作用于經(jīng)濟(jì)效率提高，而是通過利潤(rùn)信息客觀上影響社會(huì)決策，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)社會(huì)資源的有效配置。會(huì)計(jì)的根本任務(wù)和核心目標(biāo)，僅僅是提供準(zhǔn)確的利潤(rùn)信息。社會(huì)自然會(huì)根據(jù)準(zhǔn)確的利潤(rùn)信息，做出有效率的資源配置。因此，考察會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)效率的作用，只需要考察會(huì)計(jì)中的利潤(rùn)計(jì)算如何隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的變化而變化即可。以下的研究遵從這一思路展開。

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