我國預(yù)算會計(jì)改革的探討

錢憶風(fēng)

我國公共財(cái)政建設(shè)已經(jīng)進(jìn)入了一個(gè)新的歷史時(shí)期，社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制不斷完善，各項(xiàng)改革不斷深入。但隨著政府職能的轉(zhuǎn)變和行政事業(yè)管理體制的改革，現(xiàn)行的預(yù)算會計(jì)無法滿足不斷變化的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和社會發(fā)展的需要，仍存在一系列尚需解決的問題。

一、我國預(yù)算會計(jì)的改革歷程及現(xiàn)狀

我國預(yù)算會計(jì)的發(fā)展變革，與特定歷史時(shí)期的政治、經(jīng)濟(jì)、文化密不可分，建國后經(jīng)歷改革取得了長足的發(fā)展，基本可分為三個(gè)階段：

第一階段，建國初期的預(yù)算會計(jì)（建國至1988年），是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期預(yù)算會計(jì)。這一階段初步確立了我國預(yù)算會計(jì)的框架，明確了應(yīng)用的一些基本問題，其中明確規(guī)定了預(yù)算會計(jì)的核算基礎(chǔ)為收付實(shí)現(xiàn)制原則。

第二階段，改革開放時(shí)期的預(yù)算會計(jì)（1989年至1997年），是有計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)時(shí)期預(yù)算會計(jì)。改革開放之后，根據(jù)變化了的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，財(cái)政部對預(yù)算會計(jì)的相關(guān)制度進(jìn)行了重新修訂，規(guī)范了預(yù)算會計(jì)改革的目標(biāo)、會計(jì)體系、核算方法和改革步驟等重要內(nèi)容，對預(yù)算會計(jì)改革方案的出臺起到了促進(jìn)作用。

第三階段，現(xiàn)階段的預(yù)算會計(jì)（1998年至今），是市場經(jīng)濟(jì)時(shí)期預(yù)算會計(jì)。1997年制定了《財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度》、《行政單位會計(jì)制度》、《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則（試行）》和《事業(yè)單位會計(jì)制度》，于1998年1月1日開始實(shí)施，我國目前執(zhí)行的就是這套預(yù)算會計(jì)制度體系。

1998年的預(yù)算會計(jì)改革是一次根本性的改革，基本適應(yīng)了當(dāng)時(shí)預(yù)算管理制度的現(xiàn)狀。改革的主要內(nèi)容包括：重新劃分了預(yù)算會計(jì)體系；改變事業(yè)會計(jì)核算管理模式；系統(tǒng)、完整地提出了預(yù)算會計(jì)核算原則；確定了新的會計(jì)要素；改革記賬方法；統(tǒng)一了會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目分類和指標(biāo)口徑等。但是，現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)制度并沒有從根本上改變在高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下建立起來的預(yù)算會計(jì)的基本模式，隨著經(jīng)濟(jì)體制改革和財(cái)政管理改革的深入進(jìn)行，預(yù)算會計(jì)制度的諸多問題和局限性逐漸產(chǎn)生和顯現(xiàn)出來。

二、我國現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)存在的問題

（一）會計(jì)主體和會計(jì)目標(biāo)模糊

我國先后頒布了《民間非營利組織會計(jì)制度》和《村集體經(jīng)濟(jì)組織會計(jì)制度》，以及通過對—些事業(yè)單位進(jìn)行企業(yè)化管理之后，我國目前這一領(lǐng)域的會計(jì)主體較之以前有了不同，但仍然存在一定問題。預(yù)算會計(jì)主體的首要目標(biāo)是提供公共產(chǎn)品，但很多事業(yè)單位的會計(jì)目標(biāo)很難衡量，事業(yè)單位經(jīng)常進(jìn)入市場，不但擾亂了市場公平競爭的機(jī)制和秩序，而且弱化了事業(yè)單位的目標(biāo)。我國企業(yè)會計(jì)目標(biāo)和預(yù)算會計(jì)目標(biāo)的表述均通過相關(guān)性原則說明其內(nèi)容，并不恰當(dāng)。因?yàn)橄嚓P(guān)性原則只是會計(jì)信息的質(zhì)量特征，會計(jì)目標(biāo)與會計(jì)信息質(zhì)量特征不是同一層次的內(nèi)容。沒有專門明確會計(jì)目標(biāo)，不從目標(biāo)出發(fā)，其他一系列的概念研究就缺乏科學(xué)性和針對性。

（二）會計(jì)信息質(zhì)量低

現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)體系反映的會計(jì)信息質(zhì)量低，進(jìn)而導(dǎo)致一系列不良后果。首先是信息不規(guī)范，會計(jì)信息不符合實(shí)際，缺乏真實(shí)性，比如對單位的資產(chǎn)反映不全面，會有隱藏債務(wù)的現(xiàn)象產(chǎn)生等；其次是會計(jì)信息缺乏可比性，無論是縱向在時(shí)間上的自身前后業(yè)務(wù)的可比，還是橫向的不同單位之間的可比，在現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)體系中都不能很好的反映出來；另外，現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)體系不能客觀地反映單位的事業(yè)結(jié)余，不利于事業(yè)單位準(zhǔn)確核算成本，也不利于進(jìn)行績效評價(jià)。直接導(dǎo)致的是現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)不能提供透明的會計(jì)信息，最終不利于各類信息使用者進(jìn)行有效決策。

（三）理論研究缺乏科學(xué)的理論體系

目前會計(jì)界的一個(gè)誤區(qū)是過分強(qiáng)調(diào)一致性，認(rèn)為預(yù)算會計(jì)與企業(yè)會計(jì)應(yīng)當(dāng)完全一致，損害了決策相關(guān)性，忽視預(yù)算會計(jì)的特點(diǎn)和不同功能。由于重視不足，企業(yè)會計(jì)改革研究如火如荼，社會普通人群卻沒有興趣對預(yù)算會計(jì)進(jìn)行學(xué)習(xí)研究，在方法和思考問題的角度上也過多的帶上企業(yè)會計(jì)的痕跡。運(yùn)用和借鑒企業(yè)會計(jì)的一些會計(jì)原則和方法本身沒錯(cuò)，但是探討和分析預(yù)算會計(jì)自身的會計(jì)方法、原則的創(chuàng)新和應(yīng)用問題才應(yīng)是根本。

（四）審計(jì)監(jiān)督不力

財(cái)務(wù)審計(jì)主要針對財(cái)務(wù)目標(biāo)進(jìn)行，由于預(yù)算會計(jì)的主體目標(biāo)具有一定的非經(jīng)濟(jì)性，僅僅通過財(cái)務(wù)審計(jì)并不能揭示和暴露預(yù)算會計(jì)主體管理工作存在的深層次問題，如果缺乏必要的管理審計(jì)即對效率的認(rèn)定，或者這種認(rèn)定過于粗疏，則會缺乏改革的動力，不利于加強(qiáng)和改進(jìn)預(yù)算會計(jì)工作。

三、改革我國現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)的對策

（一）明確預(yù)算會計(jì)主體

國外都分為政府會計(jì)和非營利組織會計(jì)兩個(gè)部分。政府會計(jì)，是指主要用于確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告政府和政府單位財(cái)務(wù)收支活動及其受托責(zé)任的履行情況。各個(gè)國家的政治經(jīng)濟(jì)制度和管理體制不同，政府會計(jì)的內(nèi)涵也有一定的差別。非營利組織會計(jì)，是指主要用于確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告各類非營利機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)收支活動及其受托責(zé)任的履行情況。

（二）完善預(yù)算會計(jì)的目標(biāo)設(shè)計(jì)

會計(jì)目標(biāo)有受托責(zé)任觀和決策有用觀兩種不同觀點(diǎn)，分歧主要在于人們對經(jīng)濟(jì)環(huán)境的認(rèn)識和理解的差異，差異的根本在于資本市場發(fā)展水平。目前贊同決策有用觀是主流，而就預(yù)算會計(jì)而言，應(yīng)以受托責(zé)任觀為主，決策有用觀為輔。我國當(dāng)前的預(yù)算會計(jì)目標(biāo)沒有系統(tǒng)性，僅局限于基本目標(biāo)和一般目標(biāo)，借鑒國外作法，我國預(yù)算會計(jì)目標(biāo)應(yīng)由基本目標(biāo)，特殊目標(biāo)、一般目標(biāo)和具體目標(biāo)四個(gè)層次組成。

1.基本目標(biāo)，預(yù)算會計(jì)的最高目標(biāo)有兩個(gè)方面：一是適應(yīng)國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理需要，二是反映政府的有關(guān)單位的受托責(zé)任。2.特殊目標(biāo)，指向哪些預(yù)算會計(jì)信息使用者提供信息，以適應(yīng)不同使用者的需要。具體分為政府會計(jì)信息使用者和事業(yè)單位會計(jì)信息使用者。3.一般目標(biāo)，指預(yù)算會計(jì)信息的具體內(nèi)容，應(yīng)包括財(cái)務(wù)狀況、收支結(jié)果和受托責(zé)任。4.具體目標(biāo)，指預(yù)算會計(jì)報(bào)表的種類。

（三）將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入預(yù)算會計(jì)

目前預(yù)算會計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的弊端和不足日益突出。引入權(quán)責(zé)發(fā)生制能提供全面透明的會計(jì)信息，可以加強(qiáng)對組織活動成本的計(jì)量，組織活動具有了完整、可比的成本指標(biāo)，就能為管理者提供寶貴的決策信息，同時(shí)也為進(jìn)行績效管理提供基礎(chǔ)，使管理從現(xiàn)金控制轉(zhuǎn)向?qū)Y源的優(yōu)化配置。我們可以考慮借鑒德法模式的修訂的收付實(shí)現(xiàn)制，即首先確認(rèn)應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款，實(shí)現(xiàn)收入和支出在各個(gè)期間的平衡，明確會計(jì)主體當(dāng)期的受托責(zé)任履行情況。

（四）建立完善的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告制度

目前我國沒有實(shí)行預(yù)算會計(jì)單獨(dú)的財(cái)務(wù)報(bào)告制度，信息主要是通過預(yù)算和決算形式來間接地傳布給立法機(jī)關(guān)與公眾。這樣所能傳達(dá)的預(yù)算會計(jì)信息非常有限，不僅使財(cái)政政策的選擇和預(yù)算編制缺乏充分的依據(jù)，而且不利于立法機(jī)關(guān)和公眾對資金分配與運(yùn)行監(jiān)督和管理。

隨著權(quán)責(zé)發(fā)生制的逐步采用，會計(jì)報(bào)告中應(yīng)增加固定資產(chǎn)以及固定資產(chǎn)折舊、社會保障基金的未來負(fù)債等方面的內(nèi)容，從而提高信息的透明度。另外，為了使會計(jì)信息使用者更加了解受托責(zé)任的完成情況，應(yīng)編制復(fù)合型財(cái)務(wù)報(bào)告，將實(shí)際結(jié)果與預(yù)算或計(jì)劃結(jié)果相比較。在會計(jì)報(bào)表中增設(shè)現(xiàn)金流量表及其他相關(guān)的附表和補(bǔ)充信息。