宋永春

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化及影響分析

2006年2月15日新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式發(fā)布，同年11月初，財(cái)政部和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)先后也頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—應(yīng)用指南》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則指南》。這標(biāo)志著歷經(jīng)3年構(gòu)建的會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系最終完成。從2007年1月1日起，1400家上市公司率先執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，成為第一批試金石。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系由一項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和三十八項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則組成。它強(qiáng)化了為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息的新理念，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際慣例的趨同，首次構(gòu)建了比較完整的有機(jī)統(tǒng)一體系，并為改進(jìn)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則提供了有益借鑒。

1.公允價(jià)值成亮點(diǎn)

由于公允價(jià)值的應(yīng)用，計(jì)量成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修改中的一大亮點(diǎn)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）對(duì)公允價(jià)值的定義是：公允價(jià)值亦稱公允市價(jià)、公允價(jià)格，它和歷史成本一樣，也是一種計(jì)量屬性，是指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~?？梢?jiàn)，公允價(jià)值是在公平交易過(guò)程中產(chǎn)生的，它最踏實(shí)地反映了交易的實(shí)質(zhì)，所以市場(chǎng)交易越活躍，其生存的土壤越肥沃，其優(yōu)點(diǎn)表現(xiàn)得也越突出。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)計(jì)量屬性做出了重大調(diào)整，不再?gòu)?qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)量屬性，全面引入公允價(jià)值、現(xiàn)值等計(jì)量屬性，其中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價(jià)值。與歷史成本下的信息相比，公允價(jià)值信息更多地反映現(xiàn)在和未來(lái)而不是過(guò)去，更多地反映了市場(chǎng)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)或整體價(jià)值的評(píng)價(jià)，可以與資產(chǎn)負(fù)債表觀較好地吻合，它有助于會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)未來(lái)作出合理的預(yù)測(cè)，并有利于驗(yàn)證其以前所作預(yù)測(cè)的合理性，公允價(jià)值信息有助于投資者、債權(quán)人和其他使用者對(duì)企業(yè)的投資、融資決策進(jìn)行評(píng)價(jià)，所以更具有相關(guān)性。

2.利潤(rùn)調(diào)節(jié)受節(jié)制

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較多地壓縮了會(huì)計(jì)估算和會(huì)計(jì)政策的選擇項(xiàng)目、限定了公司利潤(rùn)調(diào)節(jié)的空間范圍，規(guī)范和控制企業(yè)對(duì)利潤(rùn)的操縱，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，提高盈利質(zhì)量，具體表現(xiàn)為：首先是存貨發(fā)出計(jì)價(jià)，取消“后進(jìn)先出法”。存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法的選擇對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的影響，具體體現(xiàn)在存貨的價(jià)格波動(dòng)上，當(dāng)存貨價(jià)格處于上漲時(shí)期，采用后進(jìn)先出法，是將最高價(jià)格的材料入賬，使當(dāng)期成本費(fèi)用上升，減少當(dāng)期利潤(rùn)；若存貨價(jià)格處于下降時(shí)期則正好相反。這一核算辦法的變動(dòng)，將使企業(yè)利用變更存貨計(jì)價(jià)方法來(lái)調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤(rùn)水平的慣用手段不能再被使用，便于對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行分析和比較，提高了會(huì)計(jì)信息的使用價(jià)值。其次，計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，不得轉(zhuǎn)回，只允許在資產(chǎn)處置時(shí)，再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。運(yùn)用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回操縱企業(yè)利潤(rùn)，是我國(guó)一些上市公司經(jīng)常使用的手段。再次，債務(wù)重組方法新準(zhǔn)則改變了“一刀切”的做法，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，改為將重組債務(wù)收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。按新規(guī)定，一些無(wú)力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中，可能極大地提高每股收益的水平。最后，同一控制下的企業(yè)合并以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，放棄使用公允價(jià)值，以避免利潤(rùn)操縱?，F(xiàn)今國(guó)內(nèi)企業(yè)的合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，合并對(duì)價(jià)形式上是按雙方確認(rèn)的公允價(jià)值確認(rèn)，而實(shí)質(zhì)上并非是雙方都認(rèn)可的價(jià)值，盡管公允價(jià)值是要經(jīng)過(guò)中介機(jī)構(gòu)評(píng)估確認(rèn)，但是人為操縱因素過(guò)多地干擾了公允價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)合并對(duì)價(jià)按資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，是從現(xiàn)今資本市場(chǎng)的現(xiàn)況和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際出發(fā)，謹(jǐn)慎地使用公允價(jià)值，規(guī)范企業(yè)盈余管理行為，提高企業(yè)利潤(rùn)的可信度。

3.企業(yè)合并有變化

新準(zhǔn)則規(guī)范了不同性質(zhì)合并的會(huì)計(jì)處理方法，同一控制下的企業(yè)合并，要求按照權(quán)益法核算，采用賬面成本計(jì)量，以避免利潤(rùn)操縱；非同一控制下的企業(yè)合并，要求按照購(gòu)買法核算，采用公允價(jià)值計(jì)量。合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化，由原來(lái)的側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)化為側(cè)重實(shí)體理論，并更多地強(qiáng)調(diào)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的運(yùn)用。要求對(duì)所有母公司能夠控制的子公司均應(yīng)納入合并范圍，而不一定考慮嚴(yán)格的股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，也應(yīng)納入合并范圍。這一變革對(duì)上市公司合并報(bào)表利潤(rùn)將產(chǎn)生較大影響，從而使上市公司利用母公司或子公司進(jìn)行利潤(rùn)操縱的行為得到很大程度限制。

4.金融工具準(zhǔn)則的變革

關(guān)于金融工具的四項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要適用于金融企業(yè)，這些準(zhǔn)則對(duì)金融企業(yè)的影響是廣泛而深刻的，上市或擬上市的金融機(jī)構(gòu)則首當(dāng)其沖。例如，準(zhǔn)則規(guī)定衍生金融工具一律以公允價(jià)值計(jì)量，并從表外移到表內(nèi)反映。這就要求上市銀行和證券公司善用衍生工具這把“雙刃劍”，因?yàn)楸韮?nèi)化將對(duì)企業(yè)利用衍生金融工具進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的行為產(chǎn)生重大影響，企業(yè)不但要考慮現(xiàn)金流等經(jīng)濟(jì)因素，還要考慮衍生工具對(duì)報(bào)表的影響，避免給報(bào)表帶來(lái)過(guò)大的波動(dòng)。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告披露現(xiàn)狀

在上市公司兩權(quán)分離的條件下，股東并不直接管理企業(yè)，而由經(jīng)營(yíng)者定期報(bào)告公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，以此財(cái)務(wù)報(bào)告特別是上市公司信息披露便成為一個(gè)被廣泛關(guān)注的問(wèn)題。通過(guò)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同方向的分析，不但要充分重視財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，更要減少財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為現(xiàn)象的發(fā)生。

1.財(cái)務(wù)報(bào)告構(gòu)成的變化

新準(zhǔn)則在保留了原準(zhǔn)則財(cái)務(wù)報(bào)告中的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、附注的基礎(chǔ)上，作了如下修改：增加了股東權(quán)益變動(dòng)表、將“附表”改為“其他財(cái)務(wù)報(bào)告”、少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益采用在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中股東權(quán)益和凈利潤(rùn)項(xiàng)下單獨(dú)列示的方式、根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定相應(yīng)調(diào)整了財(cái)務(wù)報(bào)表格式，每股收益在利潤(rùn)表內(nèi)列示，并規(guī)定企業(yè)可根據(jù)需要增加相關(guān)報(bào)表，形成了一個(gè)開(kāi)放性的動(dòng)態(tài)體系，取消了財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書。

2.分部報(bào)告中強(qiáng)化信息披露

《分部報(bào)告》準(zhǔn)則要求上市公司分別根據(jù)業(yè)務(wù)的性質(zhì)披露業(yè)務(wù)分部報(bào)告和地區(qū)分部報(bào)告，并將其中的一種分部方式作為主要報(bào)告形式，另一種分部方式作為次要報(bào)告形式。對(duì)于主要報(bào)告形式，企業(yè)需要披露分部收入、分部費(fèi)用、分部損益、分部資產(chǎn)總額和分部負(fù)債總額等信息。企業(yè)在次要分部報(bào)告中，需要披露分部收入和資產(chǎn)等信息。并且上市公司各分部間的轉(zhuǎn)移交易應(yīng)當(dāng)以實(shí)際交易價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)量，轉(zhuǎn)移價(jià)格的確定基礎(chǔ)及其變更情況，應(yīng)當(dāng)予以披露。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露的方法

1.完善公司治理

公司治理結(jié)構(gòu)是防范財(cái)務(wù)舞弊最基礎(chǔ)的一道防線，如果沒(méi)有適當(dāng)制約機(jī)制，很容易出現(xiàn)實(shí)際控制人在董事會(huì)一言堂現(xiàn)象。將上市公司作為謀取私利的工具.近年來(lái)來(lái)，監(jiān)管層采取了一系列措施來(lái)完善上市公司治理，包括引進(jìn)獨(dú)立董事，成立審計(jì)委員會(huì)，分類表決制度，但中國(guó)的經(jīng)濟(jì)，法律和文化環(huán)境與發(fā)達(dá)國(guó)家存在很大差別，如何保證這些制度實(shí)施過(guò)程中的有效性是當(dāng)前亟待解決的問(wèn)題，需加強(qiáng)內(nèi)部控制制度，特別是內(nèi)部審計(jì)制度。據(jù)美國(guó)相關(guān)統(tǒng)計(jì)資料表明，在發(fā)現(xiàn)舞弊的手段中，內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)占34%。

2.建立健全公司內(nèi)部控制制度，規(guī)范公司財(cái)務(wù)行為

內(nèi)部控制制度包括組織規(guī)劃控制制度、文件記錄控制制度、實(shí)物保全控制制度、業(yè)務(wù)處理程序控制制度、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)控制制度、會(huì)計(jì)憑證、賬簿及報(bào)告控制制度等。公司內(nèi)部控制制度是否能真正起到防范會(huì)計(jì)舞弊，關(guān)鍵取決于會(huì)計(jì)人員和有關(guān)高級(jí)領(lǐng)導(dǎo)的控制意識(shí)和行為，尤其是有關(guān)高級(jí)領(lǐng)導(dǎo)。在現(xiàn)實(shí)中往往是公司高級(jí)領(lǐng)導(dǎo)帶頭不執(zhí)行，破壞既定的內(nèi)部控制程序，導(dǎo)致內(nèi)部控制制度形同虛設(shè)或只對(duì)上不對(duì)下。因此，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)公司高級(jí)領(lǐng)導(dǎo)人的內(nèi)部控制制度的宣傳，提高他們自覺(jué)執(zhí)行內(nèi)部控制制度的意識(shí)。

3.強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性

獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的靈魂與生命，是其能否發(fā)揮防范財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾作用的關(guān)鍵所在。從根本上說(shuō)，有效的財(cái)務(wù)信息需求市場(chǎng)是最為有力的保證，有研究表明，對(duì)高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息需求的缺乏是導(dǎo)致當(dāng)前我國(guó)審計(jì)質(zhì)量不高的最重要原因。另外，應(yīng)優(yōu)化執(zhí)業(yè)環(huán)境，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在實(shí)質(zhì)上能夠保持獨(dú)立。在當(dāng)前的會(huì)計(jì)市場(chǎng)上，政府官員干預(yù)上市公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，干預(yù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)、發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的現(xiàn)象并不鮮見(jiàn)。在這樣一種背景下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是難以保持實(shí)質(zhì)上獨(dú)立的。我們必須采取相應(yīng)措施，如有關(guān)部門應(yīng)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事異地審計(jì)業(yè)務(wù)“保駕護(hù)航”等。

4.建立公允價(jià)值評(píng)估系統(tǒng)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入公允價(jià)值，對(duì)上市公司影響很大，尤其在利潤(rùn)操作方面影響巨大。為了正確運(yùn)用公允價(jià)值，上市公司應(yīng)充分調(diào)動(dòng)資產(chǎn)管理、市場(chǎng)營(yíng)銷、投資管理等部門與財(cái)務(wù)部門共同做好公允價(jià)值的計(jì)量應(yīng)用及資產(chǎn)的減值測(cè)試等基礎(chǔ)工作，如對(duì)市場(chǎng)信息的收集、資產(chǎn)及資產(chǎn)組未來(lái)現(xiàn)金流量的測(cè)試、折現(xiàn)率的確定等，以取得充分的證明依據(jù)，提高資產(chǎn)計(jì)量的可靠性。同時(shí)，利用信息系統(tǒng)，建立一套風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)，及時(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)背后的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，以支持公允價(jià)值的使用。

綜上所述，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量相關(guān)性原則的要求，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生了重大的影響，是上市公司改革發(fā)展的良好契機(jī)，上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告只有與時(shí)俱進(jìn)不斷更新，積極參與到這場(chǎng)變革中來(lái)，才能立于不敗之地。