新會計準則對上市公司財務報告的影響研究

宋永春

一、新會計準則的變化及影響分析

2006年2月15日新會計準則體系正式發布，同年11月初，財政部和中國注冊會計師協會先后也頒布了《企業會計準則—應用指南》和《中國注冊會計師執業準則指南》。這標志著歷經3年構建的會計審計準則體系最終完成。從2007年1月1日起，1400家上市公司率先執行新會計準則，成為第一批試金石。新會計準則體系由一項基本會計準則和三十八項具體會計準則組成。它強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念，實現了與國際慣例的趨同，首次構建了比較完整的有機統一體系，并為改進國際財務報告準則提供了有益借鑒。

1.公允價值成亮點

由于公允價值的應用，計量成為會計準則修改中的一大亮點。國際會計準則委員會（IASC）對公允價值的定義是：公允價值亦稱公允市價、公允價格，它和歷史成本一樣，也是一種計量屬性，是指在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或債務清償的金額。可見，公允價值是在公平交易過程中產生的，它最踏實地反映了交易的實質，所以市場交易越活躍，其生存的土壤越肥沃，其優點表現得也越突出。新會計準則對計量屬性做出了重大調整，不再強調會計準則中歷史成本為基礎計量屬性，全面引入公允價值、現值等計量屬性，其中主要在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值。與歷史成本下的信息相比，公允價值信息更多地反映現在和未來而不是過去，更多地反映了市場對企業資產或整體價值的評價，可以與資產負債表觀較好地吻合，它有助于會計信息使用者對未來作出合理的預測，并有利于驗證其以前所作預測的合理性，公允價值信息有助于投資者、債權人和其他使用者對企業的投資、融資決策進行評價，所以更具有相關性。

2.利潤調節受節制

新會計準則較多地壓縮了會計估算和會計政策的選擇項目、限定了公司利潤調節的空間范圍，規范和控制企業對利潤的操縱，經營業績，提高盈利質量，具體表現為：首先是存貨發出計價，取消“后進先出法”。存貨發出計價方法的選擇對當期利潤的影響，具體體現在存貨的價格波動上，當存貨價格處于上漲時期，采用后進先出法，是將最高價格的材料入賬，使當期成本費用上升，減少當期利潤；若存貨價格處于下降時期則正好相反。這一核算辦法的變動，將使企業利用變更存貨計價方法來調節當期利潤水平的慣用手段不能再被使用，便于對公司的經營業績進行分析和比較，提高了會計信息的使用價值。其次，計提的資產減值準備，不得轉回，只允許在資產處置時，再進行會計處理。運用資產減值準備的計提和沖回操縱企業利潤，是我國一些上市公司經常使用的手段。再次，債務重組方法新準則改變了“一刀切”的做法，將原先因債權人讓步而導致債務人豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，改為將重組債務收益計入營業外收入，對于實物抵債業務，引進公允價值作為計量屬性。按新規定，一些無力清償債務的公司，一旦獲得債務全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當期利潤表中，可能極大地提高每股收益的水平。最后，同一控制下的企業合并以賬面價值作為會計處理的基礎，放棄使用公允價值，以避免利潤操縱。現今國內企業的合并大部分是同一控制下的企業合并，合并對價形式上是按雙方確認的公允價值確認，而實質上并非是雙方都認可的價值，盡管公允價值是要經過中介機構評估確認，但是人為操縱因素過多地干擾了公允價值的實現。新會計準則規定企業合并對價按資產賬面價值進行會計處理，是從現今資本市場的現況和市場經濟發展的實際出發，謹慎地使用公允價值，規范企業盈余管理行為，提高企業利潤的可信度。

3.企業合并有變化

新準則規范了不同性質合并的會計處理方法，同一控制下的企業合并，要求按照權益法核算，采用賬面成本計量，以避免利潤操縱；非同一控制下的企業合并，要求按照購買法核算，采用公允價值計量。合并財務報表準則所依據的基本合并理論已發生變化，由原來的側重母公司理論轉化為側重實體理論，并更多地強調“實質重于形式”原則的運用。要求對所有母公司能夠控制的子公司均應納入合并范圍，而不一定考慮嚴格的股權比例。所有者權益為負數的子公司，只要是持續經營的，也應納入合并范圍。這一變革對上市公司合并報表利潤將產生較大影響，從而使上市公司利用母公司或子公司進行利潤操縱的行為得到很大程度限制。

4.金融工具準則的變革

關于金融工具的四項具體會計準則主要適用于金融企業，這些準則對金融企業的影響是廣泛而深刻的，上市或擬上市的金融機構則首當其沖。例如，準則規定衍生金融工具一律以公允價值計量，并從表外移到表內反映。這就要求上市銀行和證券公司善用衍生工具這把“雙刃劍”，因為表內化將對企業利用衍生金融工具進行風險管理的行為產生重大影響，企業不但要考慮現金流等經濟因素，還要考慮衍生工具對報表的影響，避免給報表帶來過大的波動。

二、新會計準則下上市公司財務報告披露現狀

在上市公司兩權分離的條件下，股東并不直接管理企業，而由經營者定期報告公司的財務狀況和經營成果，以此財務報告特別是上市公司信息披露便成為一個被廣泛關注的問題。通過對新會計準則不同方向的分析，不但要充分重視財務報告的質量，更要減少財務報告舞弊行為現象的發生。

1.財務報告構成的變化

新準則在保留了原準則財務報告中的資產負債表、利潤表、現金流量表、附注的基礎上，作了如下修改：增加了股東權益變動表、將“附表”改為“其他財務報告”、少數股東權益和少數股東損益采用在合并財務報表中股東權益和凈利潤項下單獨列示的方式、根據新會計準則的規定相應調整了財務報表格式，每股收益在利潤表內列示，并規定企業可根據需要增加相關報表，形成了一個開放性的動態體系，取消了財務情況說明書。

2.分部報告中強化信息披露

《分部報告》準則要求上市公司分別根據業務的性質披露業務分部報告和地區分部報告，并將其中的一種分部方式作為主要報告形式，另一種分部方式作為次要報告形式。對于主要報告形式，企業需要披露分部收入、分部費用、分部損益、分部資產總額和分部負債總額等信息。企業在次要分部報告中，需要披露分部收入和資產等信息。并且上市公司各分部間的轉移交易應當以實際交易價格為基礎計量，轉移價格的確定基礎及其變更情況，應當予以披露。

三、新會計準則下規范財務報告信息披露的方法

1.完善公司治理

公司治理結構是防范財務舞弊最基礎的一道防線，如果沒有適當制約機制，很容易出現實際控制人在董事會一言堂現象。將上市公司作為謀取私利的工具.近年來來，監管層采取了一系列措施來完善上市公司治理，包括引進獨立董事，成立審計委員會，分類表決制度，但中國的經濟，法律和文化環境與發達國家存在很大差別，如何保證這些制度實施過程中的有效性是當前亟待解決的問題，需加強內部控制制度，特別是內部審計制度。據美國相關統計資料表明，在發現舞弊的手段中，內部控制和內部審計占34%。

2.建立健全公司內部控制制度，規范公司財務行為

內部控制制度包括組織規劃控制制度、文件記錄控制制度、實物保全控制制度、業務處理程序控制制度、會計人員素質控制制度、會計憑證、賬簿及報告控制制度等。公司內部控制制度是否能真正起到防范會計舞弊，關鍵取決于會計人員和有關高級領導的控制意識和行為，尤其是有關高級領導。在現實中往往是公司高級領導帶頭不執行，破壞既定的內部控制程序，導致內部控制制度形同虛設或只對上不對下。因此，應加強對公司高級領導人的內部控制制度的宣傳，提高他們自覺執行內部控制制度的意識。

3.強化注冊會計師審計的獨立性

獨立性是注冊會計師審計的靈魂與生命，是其能否發揮防范財務報告粉飾作用的關鍵所在。從根本上說，有效的財務信息需求市場是最為有力的保證，有研究表明，對高質量的財務信息需求的缺乏是導致當前我國審計質量不高的最重要原因。另外，應優化執業環境，使注冊會計師審計在實質上能夠保持獨立。在當前的會計市場上，政府官員干預上市公司聘請會計師事務所，干預注冊會計師執行審計業務、發表審計意見的現象并不鮮見。在這樣一種背景下，注冊會計師是難以保持實質上獨立的。我們必須采取相應措施，如有關部門應為注冊會計師從事異地審計業務“保駕護航”等。

4.建立公允價值評估系統

新會計準則引入公允價值，對上市公司影響很大，尤其在利潤操作方面影響巨大。為了正確運用公允價值，上市公司應充分調動資產管理、市場營銷、投資管理等部門與財務部門共同做好公允價值的計量應用及資產的減值測試等基礎工作，如對市場信息的收集、資產及資產組未來現金流量的測試、折現率的確定等，以取得充分的證明依據，提高資產計量的可靠性。同時，利用信息系統，建立一套風險預警系統，及時反映企業資產價值變動背后的經營風險，以支持公允價值的使用。

綜上所述，新的會計準則充分體現了會計信息質量相關性原則的要求，對企業的財務報告產生了重大的影響，是上市公司改革發展的良好契機，上市公司的財務報告只有與時俱進不斷更新，積極參與到這場變革中來，才能立于不敗之地。