會計核算中實(shí)質(zhì)重于形式問題的研究

馮朝霞

實(shí)質(zhì)重于形式是指企業(yè)在會計核算過程中應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行確認(rèn)和計量，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。在實(shí)際工作中，交易或事項的外在形式或人為形式并不是會計業(yè)務(wù)的真實(shí)表現(xiàn)。所以會計信息擬反映的交易或事項，必須根據(jù)交易或事項的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而非根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算。

一、實(shí)質(zhì)重于形式在會計確認(rèn)方面的體現(xiàn)

1.在資產(chǎn)確認(rèn)中實(shí)質(zhì)重于形式原則的相關(guān)體現(xiàn)

在基本準(zhǔn)則中，資產(chǎn)的確認(rèn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。資產(chǎn)最重要的一個特征是“企業(yè)擁有或者控制”。“擁有或者控制”，是指企業(yè)擁有某項資源的所有權(quán)，或者雖然不享有某項資源的所有權(quán)，但企業(yè)能控制某種資源。當(dāng)然我們所指的控制是實(shí)質(zhì)上的控制，并不是法律形式上的控制。最好的例子就是融資租入固定資產(chǎn)的確認(rèn)。所以，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，承租一方應(yīng)將融資租賃資產(chǎn)確認(rèn)為企業(yè)資產(chǎn)。并且資產(chǎn)的確認(rèn)還要考慮預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源，而非法律形式上的所有權(quán)。

2.負(fù)債確認(rèn)方面實(shí)質(zhì)重于形式的體現(xiàn)

在新的會計準(zhǔn)則中，負(fù)債的確認(rèn)是指企業(yè)在過去的交易或者事項中形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。根據(jù)負(fù)債的定義，對于產(chǎn)品的售后服務(wù)，企業(yè)能不能在銷售時確認(rèn)負(fù)債？以企業(yè)提供售后一定時期免費(fèi)修理所售產(chǎn)品為例，在形式上，企業(yè)并沒有在銷售時發(fā)生一筆修理費(fèi)，即從法律形式上，并未確立為企業(yè)向購買方所承擔(dān)的一筆債務(wù)；但根據(jù)企業(yè)以往的經(jīng)驗，所售產(chǎn)品總有一部分需返修，即企業(yè)在銷售產(chǎn)品時實(shí)質(zhì)上已承擔(dān)著一項經(jīng)濟(jì)責(zé)任。遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，企業(yè)應(yīng)在此條件下確認(rèn)一項負(fù)債。值得一提的是，這項負(fù)債并不是或有負(fù)債。或有負(fù)債是指未來不確定性引起企業(yè)可能承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，不符合“負(fù)債”的嚴(yán)格定義，因而不屬于負(fù)債要素的范圍。而上述的這項負(fù)債并不是由未來不確定性引起的，它是由現(xiàn)實(shí)交易而產(chǎn)生的。

3.收入確認(rèn)方面實(shí)質(zhì)重于形式的體現(xiàn)

在新的會計準(zhǔn)則中，對商品銷售收入的確認(rèn)，強(qiáng)調(diào)的是商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬已經(jīng)完全轉(zhuǎn)移，并不是法律形式上的所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，這就意味著銷售企業(yè)已經(jīng)將所有權(quán)憑證或者實(shí)物交給對方，雖然從形式上看，企業(yè)并沒有拿到貨款，但是企業(yè)已經(jīng)完全具備了收款的權(quán)利，已經(jīng)從本質(zhì)上形成了收入。當(dāng)然，如果企業(yè)所銷售的商品在品種、質(zhì)量、規(guī)格等方面存在問題，購貨方仍然具有退貨的權(quán)利，企業(yè)就不能確認(rèn)收入。

二、實(shí)質(zhì)重于形式在實(shí)際運(yùn)用中的問題

1.企業(yè)容易濫用

實(shí)質(zhì)重于形式原則的現(xiàn)實(shí)運(yùn)用很容易給企業(yè)借口，容易被企業(yè)從自身利益角度加以濫用和規(guī)避。在修訂后的非貨幣性交易準(zhǔn)則中，非貨幣性交易已經(jīng)不再區(qū)分為同類交易和非同類交易，都按同類非貨幣性交易來處理，此時確認(rèn)為盈利過程并沒有實(shí)現(xiàn)，以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)入賬價值，除非涉及收到補(bǔ)價的情況，一般不確認(rèn)收益，這樣就將實(shí)質(zhì)上屬于關(guān)聯(lián)方贈予的通過非貨幣交易，取得的收益計入資本公積，壓縮了上市公司直接通過資產(chǎn)置換調(diào)節(jié)利潤的空間，于是出現(xiàn)了將一次非貨幣性資產(chǎn)置換分解為兩次貨幣交易的行為，例如2009年某公司發(fā)布公告稱B公司擬以4億元的價格收購關(guān)聯(lián)方下屬一子公司15%的股權(quán)，而在兩個月前該上市公司就以同樣的價格向其第一大股東出售相關(guān)資產(chǎn)，兩次交易使該公司完成了一次資產(chǎn)置換，成功地規(guī)避了非貨幣交易準(zhǔn)則的規(guī)定。又如由于取得途徑不同，實(shí)質(zhì)相同的同類無形資產(chǎn)在不同企業(yè)中的價值相差很大，不具可比性，實(shí)質(zhì)重于形式原則在實(shí)際運(yùn)用中很容易被企業(yè)通過財務(wù)籌劃加以規(guī)避，以達(dá)到符合自身利益的財務(wù)結(jié)果。

2.企業(yè)依此為依據(jù)操縱利潤

企業(yè)有時從自身利益出發(fā)，使會計核算產(chǎn)生偏差，容易背離其實(shí)質(zhì)。在上市公司的財務(wù)報表中，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備似乎已成為操縱利潤水平的“利器”。資產(chǎn)減值損失中的實(shí)質(zhì)與形式不符事項，八項減值損失的計提，能改善資產(chǎn)質(zhì)量，避免虛列資產(chǎn)，使資產(chǎn)負(fù)債表能較為客觀地反映企業(yè)起初的資產(chǎn)狀況；但此項會計準(zhǔn)則的實(shí)施在實(shí)踐運(yùn)用中也存在一些缺陷，由于資產(chǎn)減值損失具有極大的彈性，同樣的資產(chǎn)，不同的評估師得出的價值都不同，正是資產(chǎn)計量的不確定性為企業(yè)當(dāng)局操縱利潤提供了極大的空間，使該原則成為企業(yè)操縱利潤的工具甚至成為違規(guī)行為的擋箭牌，企業(yè)會計準(zhǔn)則允許除長期資產(chǎn)外的資產(chǎn)，企業(yè)計算的當(dāng)期應(yīng)計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額如果高于已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，應(yīng)按其差額補(bǔ)提減值準(zhǔn)備，如果低于已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額應(yīng)按其差額沖回多提的資產(chǎn)減值損失，但沖減的資產(chǎn)減值損失僅限于已計提的資產(chǎn)減值損失的賬面余額，已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的資產(chǎn)損失如果以后又收回應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整已計提的資產(chǎn)減值損失，從2010年上市公司年報中發(fā)現(xiàn)，有的上市公司在本年度扭虧無望的情況下計提資產(chǎn)減值損失高達(dá)幾千萬，以此為借口掩飾經(jīng)營虧損的真正原因，以期來年予以沖回，有的上市公司則為了能保證連續(xù)三年盈利，只是象征性地計提了少量的資產(chǎn)減值損失，前者中有許多公司在2008年首季實(shí)現(xiàn)了盈利，而后者則實(shí)現(xiàn)了增發(fā)配股的目的，這種形式與實(shí)質(zhì)的背離，是值得管理層關(guān)注的一個問題。

3.容易應(yīng)用過分

實(shí)質(zhì)重于形式是保證會計信息質(zhì)量可靠性的一條很重要的原則。我國會計信息嚴(yán)重失真與證券市場對會計信息質(zhì)量的進(jìn)一步要求之間形成的巨大反差，是該原則出臺的背景。運(yùn)用得好，有利于會計信息的真實(shí)可靠；但如果被過分強(qiáng)調(diào)，反而又會影響會計信息的可核實(shí)性，甚至為會計人員進(jìn)行會計處理時主觀臆斷提供借口，不利于提高會計信息質(zhì)量。

三、對解決問題的建議

1.不斷完善職業(yè)判斷意識

從歷史上來看，我國一直沿用行業(yè)會計制度和財務(wù)制度來規(guī)范相關(guān)企業(yè)的會計行為，在行業(yè)會計制度和財務(wù)制度中，對企業(yè)的會計科目及其內(nèi)涵都做了詳細(xì)的解釋和規(guī)范，會計人員很容易對相關(guān)事項的判斷。同時對會計政策的選擇、會計估計的實(shí)施、會計判斷的進(jìn)行都進(jìn)行了詳盡的規(guī)定。這使得會計人員在工作中不善于運(yùn)用職業(yè)判斷去處理復(fù)雜的會計實(shí)務(wù)。面對新形勢的要求，會計人員要轉(zhuǎn)變觀念，提高對會計職業(yè)判斷必要性和重要性的認(rèn)識，更新思維方式，改變過去按圖索驥的舊習(xí)，增強(qiáng)職業(yè)判斷意識。

2.不斷提高會計人員素質(zhì)

職業(yè)判斷能力與會計人員綜合素質(zhì)直接相關(guān)。持續(xù)提升自身綜合素質(zhì)應(yīng)該成為會計人員貫穿職業(yè)生涯的主旋律：一是不斷更新專業(yè)知識，形成完整的學(xué)科體系；二是培養(yǎng)自身的溝通能力和思維創(chuàng)造力，學(xué)會通過篩選、歸類、分析和判斷的方法從分散的數(shù)據(jù)中得到有效信息；三是對與本職工作相關(guān)的理論知識有廣泛的理解，增強(qiáng)綜合判斷能力。

3.善于在實(shí)踐中進(jìn)行總結(jié)

會計人員的職業(yè)判斷能力必須通過不斷訓(xùn)練、實(shí)踐，長期積累才能形成。高水平的會計人員要善于實(shí)踐，并在實(shí)踐中不斷總結(jié)，養(yǎng)成良好的思維習(xí)慣。