康 莉

所得稅會計是研究如何對按照會計制度計算的稅前會計利潤與按照稅法計算的應(yīng)納稅所得之間的差異進行會計處理的會計理論和方法。各國法律體制和會計體制的不同必然導(dǎo)致所得稅準則不盡相同。

我國所得稅的開征和立法相對較晚，1980年我國頒布了第一部所得稅法，即《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》，財政部于1994年初頒布了《中華人民共和國所得稅暫行條例》，標志著會計稅前利潤和應(yīng)稅所得的分離。直至2006年2月財政部頒布了包括《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》在內(nèi)的一系列新的企業(yè)會計準則，實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同。

一、我國新所得稅準則的特點

1.新所得稅準則采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。債務(wù)法分為利潤表債務(wù)法和資產(chǎn)負債表債務(wù)法。舊準則規(guī)定企業(yè)所得稅會計處理可以選用應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法。納稅影響會計法包括遞延法和債務(wù)法（即利潤表債務(wù)法）。新準則借鑒了國際會計準則，并結(jié)合我國的實際情況，要求企業(yè)所得稅會計采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。

前者注重時間性差異，時間性差異側(cè)重于從收入和費用的角度分析會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，揭示某個會計期間內(nèi)產(chǎn)生的差異；后者注重暫時性差異，暫時性差異側(cè)重于從資產(chǎn)和負債的角度分析會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，反映某個時點上產(chǎn)生的差異。

2.新所得稅準則引入了資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、負債的計稅基礎(chǔ)和暫時性差異等概念。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)稅利潤時能夠抵扣應(yīng)稅經(jīng)濟利益的金額。負債的計稅基礎(chǔ)是指各項負債賬面價值減去其在未來期間計算應(yīng)稅利潤時可予抵扣的金額。暫時性差異是指一項資產(chǎn)或負債的計稅基礎(chǔ)與其資產(chǎn)負債表賬面價值的差額。

3.新所得稅準則要求企業(yè)將根據(jù)應(yīng)稅暫時性差異計算的未來期間應(yīng)交的所得稅金額，確認為遞延所得稅負債。同時，將由可抵扣暫時性差異導(dǎo)致的可抵扣未來期間所得稅金額，確認為遞延所得稅資產(chǎn)。當所得稅稅率變動時，應(yīng)對遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債進行調(diào)整。

4.新所得稅準則對于所確認的遞延所得稅資產(chǎn)，要求在每一個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。如果企業(yè)為了期間不可能獲得足夠的應(yīng)稅利潤可供抵扣，應(yīng)當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。

5.新所得稅準則充分體現(xiàn)了謹慎性原則的要求。對于可抵扣暫時性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，在很多情況下都需要依靠職業(yè)判斷來衡量。這種職業(yè)判斷必須有合理的證據(jù)說明預(yù)期未來的所得稅利益將會實現(xiàn)，在暫時性差異的轉(zhuǎn)銷期間內(nèi)，要有足夠的應(yīng)稅利潤可供抵扣。這一規(guī)定有效降低會計信息可能給使用者帶來的負面影響。

二、我國新所得稅準則和國際會計準則的比較

我國新所得稅準則是依據(jù)企業(yè)會計準則、企業(yè)財務(wù)通則和企業(yè)所得稅法，并且借鑒《國際會計準則第12號——所得稅》，結(jié)合我國實際情況制度的，既實現(xiàn)了與國際慣例的基本協(xié)調(diào)，也充分體現(xiàn)了中國特色。

1.準則制定的目的。國際會計準則的制定目標是為了規(guī)范所得稅的會計處理，所得稅會計解決的主要問題是如何核算以下事項的當期和未來納稅后果，包括（1）在主體的資產(chǎn)負債表中確認的資產(chǎn)（負債）賬面金額的未來收回；（2）在主體的財務(wù)報表中確認的當期交易和其他事項。

我國會計準則的制定目標是為了規(guī)范企業(yè)所得稅的確認、計量和相關(guān)信息的列報，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。

我國會計準則的解釋不如國際會計準則的解釋詳細，但內(nèi)容基本一致。

2.準則的適用范圍。國際會計準則的適用范圍：（1）所得稅包括各種以應(yīng)稅利潤為基礎(chǔ)的國內(nèi)和國外稅額。所得稅也包括由子公司、聯(lián)營或合營支付的、對分配給報告主體的利潤的征稅；（2）不涉及政府補助會計或投資稅款抵減的核算方法，但是涉及可能由此產(chǎn)生的暫時性差異的核算。

我國會計準則規(guī)定：（1）本準則所稱的所得稅包括企業(yè)以應(yīng)稅所得稅為基礎(chǔ)的各種境內(nèi)和境外稅額；（2）本準則不涉及政府補助的確認和計量，但對由此引起的暫時性差異也參照本準則處理。

我國會計準則未提及“所得稅也包括由子公司、聯(lián)營或合營支付的、對分配給報告主體的利潤的征稅”；不涉及國際準則所提及的投資稅款抵減。

3.關(guān)于計稅基礎(chǔ)的規(guī)定。國際會計準則規(guī)定：資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是當主體收回該資產(chǎn)的賬面金額時，可從流入主體的任何應(yīng)稅經(jīng)濟利益中予以抵扣的金額；如果這些經(jīng)濟利益不需要納稅，那么該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)即為其賬面金額；負債的計稅基礎(chǔ)是其賬面金額減去該負債在未來期間計稅時可抵扣的金額。對于預(yù)收收入，所產(chǎn)生負債的計稅基礎(chǔ)是其賬面金額減去未來期間非應(yīng)稅收入的金額。

我國會計準則規(guī)定：資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額；負債的計稅基礎(chǔ)是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予以抵扣的金額。企業(yè)在取得資產(chǎn)、負債時，應(yīng)當確定其計稅基礎(chǔ)。

我國準則中的規(guī)定不如國際會計準則詳盡，未提及合并報表中的所得稅問題。

4.關(guān)于暫時性差異的規(guī)定。我國會計準則規(guī)定：暫時性差異是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)和負債確認的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。按照暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

國際會計準則的條文解釋和我國會計準則的規(guī)定基本一致。

5.關(guān)于計量問題。我國新準則規(guī)定：資產(chǎn)負債表日，對于當期和以前期間形成的當期所得稅負債（或資產(chǎn)），應(yīng)當按照稅法規(guī)定計算的預(yù)期應(yīng)交納（或返還）的所得稅金額計量；資產(chǎn)負債表日，對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，應(yīng)當根據(jù)稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償負債期間的適用稅率計量。

國際會計準則的規(guī)定與我國會計準則的規(guī)定基本一致。

6.關(guān)于列報。我國會計準則規(guī)定：遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債應(yīng)當分別作為非流動資產(chǎn)和非流動負債在資產(chǎn)負債表中列示。所得稅費用應(yīng)當在利潤表中單獨列示。企業(yè)應(yīng)當在附注中披露與所得稅有關(guān)的信息。

國際會計準則與我國會計準則基本一致，但其要求更加詳細，更為具體。

三、結(jié)語

從以上比較可以看出，雖然我國新會計準則基本實現(xiàn)了與國際慣例的協(xié)調(diào)，但在很多方面仍然存在差異。由于各國經(jīng)濟環(huán)境、政治法律環(huán)境和文化教育環(huán)境的不同，必然導(dǎo)致各國會計準則存在差異。世界各國企業(yè)所得稅制雖然原理、原則沒有重大區(qū)別，但具體的內(nèi)容卻千差萬別。了解我國會計準則和國際會計準則的差異，以便從我國的企業(yè)所得稅制和企業(yè)的實際出發(fā)，強化準則的可操作性，不斷提高會計信息質(zhì)量。