試析企業視同銷售行為的會計處理

李彥博

一、視同銷售行為與銷售收入的確認原則

1.視同銷售行為。視同銷售行為是一種特殊的銷售行為，是站在稅收的角度為了計稅的需要將其“視同銷售”。按《增值稅暫行條例》的規定，單位和個體經營者的八種行為包括將貨物交付他人代銷或銷售代銷貨物；貨物移至異地另一機構用于銷售；產品或外購商品用于對外投資、捐贈、分配股利、產品對內用于在建工程、職工福利等幾種情況，屬于視同銷售行為。

2.銷售收入的確認。新會計準則對銷售收入的確認也有明確的規定，必須同時滿足五個條件才能予以確認。

二、視同銷售行為的會計分類處理

1.將自產或委托加工的貨物交付他人代銷或銷售代銷貨物。納稅人（委托方）將貨物交付他人（受托方）代銷時，并不發生納稅義務；在納稅人收到受托方定期送交的代銷清單當天，發生增值稅納稅義務。此時滿足銷售收入的5個確認條件，會計上也確認收入實現。稅務和會計處理一致。根據委托方與受托方代銷協議確定的代銷方式有兩種，二者處理方式有所不同：

第一種是視同買斷的代銷，即委托方按協議價款收取代銷貨款，實際售價可由受托方自定，受托方將商品銷售后，應按實際售價確認為銷售收入，并向委托方開具代銷清單。委托方收到時再確認銷售收入。

第二種是收取手續費的代銷，即受托方按委托方協議規定的價格銷售代銷商品，不得自行改變售價，委托方按協議規定的比例向受托方支付代銷手續費。委托方應在收到受托方交付的商品代銷清單時確認商品銷售收入，受托方則按應收取的手續費確認勞務收入。

2.將自產或委托加工的貨物移至異地另一機構用于銷售。設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他縣（市）的其他機構用于銷售，屬于增值稅視同銷售行為。稅法規定：移送貨物的一方在貨物移送當天要開具增值稅專用發票，計算銷項稅額，異地接受方符合條件可作進項稅額抵扣。但如果貨物移送是在同一縣（市）的分支機構之間，稅法上不作為視同銷售業務，會計上也不確認收人。

3.將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目。納稅人將自產或委托加工的貨物用于增值稅的非應稅項目，稅法規定：非應稅項目領用自產或委托加工貨物應視同銷售，在貨物移送的當天計算繳納增值稅。但此項視同銷售行為不符合收入確認條件中的第（1）、（2）、（3）條，不確認收入，只按成本結轉。

4.將自產或委托加工的貨物用于投資。根據增值稅暫行條例和實施細則的規定，應視同貨物銷售處理，計算繳納增值稅。由于企業用貨物對外投資時，應開具專用發票，增值稅專用發票上記載的稅額計入投資方的“銷項稅額”，吸收投資方視同購入作為“進項稅額”，根據《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》的規定，企業將自產、委托加工或購買的貨物用于對外投資，提供給其他單位和個體經營者，應作為非貨幣性資產交換進行賬務處理。當滿足三個條件時，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。企業在按照公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產成本的情況下，支付補價的，換入資產成本與換出資產賬面價值加支付的補價、應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。收到補價的，換入資產成本加收到的補價之和與換出資產賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。但未同時滿足規定條件的非貨幣性資產交換，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。

5.將自產或委托加工的貨物用于捐贈。企業將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，是一種公益行為，在貨物移送當天發生增值稅的納稅義務。但將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，并不滿足收入確認條件中的第（3）項。沒有經濟利益流入企業，因此會計上不確認收入，按成本結轉。

6.將自產或委托加工的貨物分配給股東或投資者。企業將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者，雖然沒有貨幣流入，但實質上，只是這里無現金流入流出，直接以貨物流出。新會計準則和新增值稅法規定應作銷售處理，年終無須進行所得稅納稅調整。

7.將自產或委托加工的貨物用于集體福利和個人消費。納稅人將自產、委托加工的貨物用于集體福利和個人消費，貨物改變了生產經營的性質，進入了最終消費。自產、委托加工的貨物所耗用的外購原料、材料的進項稅額已在購入當期抵扣，經過加工生產出的貨物用于集體福利和個人消費應視同銷售計算銷項稅額。因此稅法規定，應于貨物移送當天發生增值稅納稅義務，符合收入的確認條件，將其確認為收入，同時結成本。