投資性房地產兩種核算模式之區(qū)別

雷振華

投資性房地產兩種核算模式之區(qū)別

雷振華

為了規(guī)范房地產的確認、計量和相關信息的披露，財政部于2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》，要求自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。但在實際工作中，一些人對投資性房地產會計核算的成本模式與公允價值模式的區(qū)別存在模糊認識，本文對此談一粗淺看法。

一、使用條件不同

通常，企業(yè)投資性房地產核算應當采用成本模式進行計量（比照固定資產或無形資產核算）。只有投資性房地產符合下列規(guī)定條件時，“投資性房地產所在地存在活躍交易市場，企業(yè)能夠從房地產交易市場取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計”，才可以采用公允價值模式計量。

二、轉換規(guī)范不同

投資性房地產核算由成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更，將轉換時公允價值與賬面價值的差額，調整期初留存收益（未分配利潤）。投資性房地產核算已采用公允價值模式的，不得轉為成本模式。也就是說，投資性房地產計量模式一經確定，一般不得隨意變更。

三、涉及賬戶不同

成本模式下，投資性房地產的核算涉及賬戶有：“投資性房地產累計折舊”賬戶、“投資性房地產累計攤銷”賬戶、“其他業(yè)務收入”賬戶、“其他業(yè)務成本”賬戶等。而公允價值模式下，投資性房地產的核算涉及賬戶有：“公允價值變動損益”賬戶、“投資性房地產——公允價值變動”賬戶等，只有轉讓投資性房地產時，才涉及“其他業(yè)務收入”賬戶、“其他業(yè)務成本”賬戶等。

四、攤銷方式不同

成本模式下，應對投資性房地產計提折舊或攤銷，比照《固定資產》、《無形資產》準則規(guī)范模式核算。投資性房地產如果存在減值跡象，則應按《資產減值》進行減值測試，并計提相應投資性房地產減值準備。

【例1】甲企業(yè)利用廠區(qū)閑置的土地，建造一批門面房，作為投資性房地產，用于出租，甲企業(yè)對投資性房地產采用成本模式進行計量。建造過程中領用了生產用的原材料300000元，其進項稅額51000元，應付職工薪酬114000元，以銀行存款支付其他費用40000元，工程建造完畢，投入使用。甲企業(yè)的賬務處理如下：

（1）建造時

借：在建工程 505000

貸：原材料 300000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）51000

應付職工薪酬 114000

銀行存款 40000

需要注意的是，投資性房地產建設領用的材料或設備的增值稅不得抵扣銷項稅額，應計入投資性房地產成本。已經抵扣的，應通過“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”賬戶轉出計入工程成本。

（2）完工交付使用

借：投資性房地產——已出租的建筑物505000

貸：在建工程 505000

【例2】假設此項投資性房地產的預計使用年限為50年，預計的凈殘值為5000元，按直線法計提折舊。每月收取租金2000元，不考慮相關稅費。甲企業(yè)的賬務處理如下：

（1）每月計提的折舊額＝（505000－5000）÷50÷12≈833（元）

借：其他業(yè)務成本 833

貸：投資性房地產累計折舊 833

（2）每月的租金收入

借：銀行存款 2000

貸：其他業(yè)務收入 2000

投資性房地產公允價值模式下的會計處理是，屬于固定資產或土地使用權的投資性房地產不計提折舊或攤銷，以期末公允價值為基礎，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。

【例3】2001年11月5日，甲股份公司購入土地使用權一項，支付價款及附帶費用共計3000000元。企業(yè)計劃用作房地產投資，并要求按公允價值模式計量。當年末，該宗土地使用權公允價值為2800000元；次年末，該宗土地使用權為3100000元。第3年1月18日，轉讓。收款3500000元。

（1）付款：

借：投資性房地產——成本3000000

貸：銀行存款 3000000

（2）當年末，投資性房地產貶值

借：公允價值變動損益 200000

貸：投資性房地產——公允價值變動200000

（3）次年末，投資性房地產增值

借：投資性房地產——公允價值變動300000

貸：公允價值變動損益 300000

（4）轉讓

借：銀行存款 3500000

貸：其他業(yè)務收入 3500000

同時，轉成本

借：其他業(yè)務成本 3100000

貸：投資性房地產——成本3000000

——公允價值變動100000

同時：

借：公允價值變動損益 100000

貸：其他業(yè)務收入 100000

四、投資性房地產轉換的會計處理

在成本模式下，將房地產轉換前的賬面價值作為轉換后自用房產的入賬價值。按實際成本計量模式的投資性房地產轉換為自用房地產的核算不存在資產價值的變動，不存在損益方面的核算。但為了保持投資性房地產價值的原貌，應當將該項投資性房地產在轉換日的賬面余額、累計折舊（或累計攤銷）、減值準備等，分別轉入“固定資產（或無形資產）”、“累計折舊（或累計攤銷）”、“固定資產（或無形資產）減值準備”等科目。

【例4】2010年8月8日，某房地產企業(yè)將出租給當地足球俱樂部的操場一塊收回用于辦公樓建設，操場賬面原值500000元，已提累計攤銷100000元。房地產企業(yè)的賬務處理如下：

借：無形資產——土地使用權400000

投資性房地產累計攤銷 100000

貸：投資性房地產——土地使用權400000

累計攤銷 100000

公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，以轉換日公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與賬面價值的差額，作為公允價值變動損益，計入當期損益。亦即，按公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，應當按轉換日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值之差計入“公允價值變動損益”科目，待自用房地產處置或報廢時，再將公允價值變動損益轉入“營業(yè)外收入”科目。

【例5】2010年6月1日，某房地產開發(fā)公司將其出租的寫字樓一幢收回，作為辦公用房。寫字樓按公允價值計量模式計量，收回日寫字樓的公允價值為48000000元，預計尚有使用年限6年，無殘值。寫字樓原賬面價值為45000000元，其中，成本為40000000元，公允價值變動為增值5000000元。假設不考慮稅費。其賬務處理如下：

借：固定資產 48000000

貸：投資性房地產——成本40000000

——公允價值變動5000000

公允價值變動損益 3000000

（作者單位：濟寧市城建房產置業(yè)有限公司）