資產的屬性與計量模式的關系

肖 紅

資產是會計學最基本概念，也是會計主要的要素之一。與負債、所有者權益共同構成的會計等式，成為財務會計的基礎。資產的屬性決定會計計量方法的使用，因此，資產的屬性與計量模式之間存在著一致性、相關性。

一、資產的定義及屬性

資產的概念是會計學最重要的概念，現行的準則定義是指企業過去的交易或者事項形成，由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。它具有以下特征：1.資產預期會給企業帶來經濟利益；2.資產應為企業擁有或者控制的資源；3.資產是由企業過去的交易或者事項形成的。

我國《企業會計準則》（2006）規定：資產是企業過去的交易或事項形成的、由企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。這種定義突出了以下特點：

（1）資產的經濟屬性即能夠為企業提供未來經濟利益，這也是資產的本質所在。也就是說，不管是有形的還是無形的，要成為資產，必須具備能產生經濟利益的能力。

（2）資產的法律屬性即必須是為企業所控制，也就是說，資產所產生的經濟利益能可靠地流入本企業，為本企業提供服務能力，而不論企業是否對它擁有所有權。因此，從現行的資產的定義出發，建立資產確認的具體標準，首先是以“未來的經濟利益”構成了資產的本質要求，任何不具備未來經濟利益的內容，都不能被確認為資產。這樣，會計上的一些遞延支出與待轉銷損失，就不應該作為資產的形式出現；其次，資產還應與特定的主體相聯系，如某項未來經濟利益不能被該主體所擁有或控制，它也不能作為該主體的資產。這就將一些公共性資源，排除在企業資產之外；第三，任何資產，都應該是企業因為過去的交易或事項所取得的。即使企業擁有了某項未來經濟利益，如果沒有明確的交易或事項，也不能確認為資產。這使得自創商譽被排除在企業資產之外。這種自創的商譽包括：人力資源、管理制度、知識產權、其他權利等，因此，現行的資產定義不能反映企業的整體資產價值。

二、不同的計量模式體現出資產的不同屬性

根據資產的定義、屬性選用恰當的計量模式計量資產的價值尤為重要，它不僅僅在于是否能真實地反映資產的價值，而且還影響到其提供的會計信息是否有用。現行的會計計量屬性包括：①歷史成本；②重置成本；③可變現成本；④現值；⑤公允價值；⑥攤余成本。目前，主要運用的會計計量模式主要有四種：歷史成本、重置成本、公允價值、現值。

（一）歷史成本

歷史成本又稱為原始成本，就是取得或制造某項財產物資時所實際支付的現金或其他等價物。歷史成本法體現資產的屬性就是過去形成資產投入的成本或者費用作為資產的價值。其弊端是隨著社會經濟發展，生產率的提高，名義貨幣發生變化的話，從根本上動搖歷史成本計量屬性的基礎。

（二）重置成本

重置成本是指現在重新購置同樣資產或者重新制造同樣產品所需的全部成本。重置成本是一種現行成本，它和原始成本在資產取得當時是一致的。之后，由于物價的變動，同一資產或者其等價物就可能需要用較多的或者較少的交換價格才能獲得。在重置成本計量下，資產按照現在購買相同或者相似資產所需支付的現金或者現金等價物的金額計量；負債按照現在償付該項債務所需支付的現金或者現金等價物的金額計量。因此，重置成本法比較適合在經濟飛速發展的今天。

（三）公允價值

公允價值，所謂公允價值是指以市場價值或未來現金流的現值作為資產和負債的主要計量屬性。我國新會計準則規定：“公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。”在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。存在市場交易價格的情況下，交換價格即為公允價值。新準則強調的是公平交易、熟悉情況的雙方自愿、金額能取得并可靠計量，由此可見，公允價值的最大特征就是來自于公平市場的確認。

（四）現值

現值也稱在用價值，指資產按照預計從其持續使用和最終處置中所產生的未來凈現金流入量折現的金額，負債按照預計期限內需要償還的未來凈現金流出量折現的金額。在現值計量下，資產按照預計從其持續使用和最終處置中所產生的未來凈現金流入量的折現金額計量。現值計量應當包括五個方面的因素：

（1）對未來現金流量的估計或對一系列現金流量的估計；

（2）對現金流量的數量和時間上可能的波動的預期）；

（3）貨幣的時間價值，即無風險利率；

（4）承擔隱含在資產或負債中的不確定性所能接受的市場價格；

（5）其他難以辨別的因素，如欠流動性、市場不完善等。

三、現行的計量模式與資產定義、屬性之間的矛盾

新企業會計準則的實施，一方面體現了國內會計準則和國際準則的趨同更近了一步，為企業的發展提供了更好的機遇；另一方面，其巨大的變化給傳統的會計模式帶來了強烈的沖擊，公允價值的應用就是其中一例。在38項會計準則中，有近50%的準則要求采用公允價值計量模式。公允價值的廣泛應用，無疑成為了新會計準則實施中的焦點之一。目前，對于公允價值的認定主要采取以下方式：

（1）存在活躍、公開的市場價格，則以該價格為標準確認的價值即為公允價值。如果資產交易或負債清償的標的存在著活躍的、公開的交易市場，在市場綜合因素的影響和行業規范的制約下，其交易價格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提，因此具備“公允”的要求，可以作為公允價值的確認標準。這種公允價值的獲取途徑是比較便利和直接的，并且易于交易方接受并獲得關注者認可，可以說是公允價值確認的理想狀態。

（2）不存在活躍、公開的市場價格，則在多方詢價的基礎上，采用適當的估值方法，或由評估機構評估，作為確認公允價值的基準如果資產交易或負債清償的標的不存在活躍的、公開的交易市場，可以采用適當的估值方法，搭建相應的數據模型并選用適當的參數，參照各方詢價因素，結合現金流量折現、期權定價等方法確認公允價值。

（3）不存在活躍、公開的市場價格，交易標的不適宜進行評估，并且進行多方詢價存在困難的，可以參考同類交易的市場價格作為確認公允價值的基準。在這種方式下，同類交易標的價格無法由市場直接獲得，因此只能用類比的方式，采集同類交易價格，作為估值的依據。

總之，資產的屬性要求其計量的方法合理地、客觀地反映其真實價值，資產的屬性與計量模式存在一致性、相關性，會計計量的本質就是準確、完整地反映企業的內在價值，資產的屬性與計量模式的匹配，是會計學的重大問題，是值得我們認真研究和探索的。