基于作業成本法的環境成本核算探究

陳文芳

基于作業成本法的環境成本核算探究

陳文芳

隨著整個社會環保意識的日益提高和環保法律、法規及政策的不斷完善，企業所承擔的環境成本和環保責任也日益加重，如何合理的歸集與分配環境成本以便為各種決策提供更加可靠的依據，已成為相關企業必須面對的問題，鑒于環境成本間接性費用比重大及發生時間不均勻等特點，探索將作業成本法引入到環境成本的核算之中是有必要的。

一、環境成本核算中引入作業成本法的必要性

（一）環境成本界定

聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組第15次會議文件《環境會計和財務報告的立場公告》中提出“環境成本是指，本著對環境負責的原則，為管理企業活動對環境造成的影響而被要求采取的措施成本，以及因企業執行環境目標和要求所付出的其他成本。”

（二）環境成本特點

1.使原來的產品成本結構發生了重大變化。在傳統成本制度下，企業僅把產品生產過程中發生的費用計入產品成本，而把設計開發和售后階段的費用計入期間費用。在環境會計中，要對產品整個生命周期內的成本進行核算，具體到環境成本，產品成本包括產品開發、生產、銷售直至淘汰整個生命過程的環境支出費用。

2.費用發生額大且呈現不斷上升的趨勢。由于人們對環保的日益重視，作為主要污染者的企業對此承擔的責任日益加大，因而環境支出也非常巨大。隨著政府環境立法對企業約束力的增強，公眾對環境質量的要求標準越來越高，使得企業的環境支出費用呈現不斷上升的趨勢。

3.費用的發生時點不均衡。環境支出不像其它成本項目如直接材料那樣均衡地發生在產品生產過程中，它往往具有突發性或一次性，如違反環境法律受到的罰款而導致的支出、環保設施的投資等。

4.潛在成本劇增。環境活動有其特殊性，企業當期生產經營活動對環境的破壞可能并不明顯，但這并不表明企業不負擔任何環境成本。因為企業對環境的破壞終究要付出這樣或那樣的代價，且代價有越來越大的趨勢。

（三）引入作業成本法的必要性

1.將環境成本歸屬到真正的主體上。環境成本的起因不同且較為復雜，如為了預防環境污染而付出的成本；企業因承擔環境責任而付出的代價；為了使自己的產品具有優于其他同類產品的環保特色而付出的成本。采用作業成本法，通過對作業的追溯，可以找到引起環境成本發生的真正原因，使環境成本歸屬到真正的主體上。

2.正確核算產品成本。由于環境成本的發生額日益增大，要分清哪種產品是盈利的，哪種產品是虧損的；哪種產品的成本還有下降的空間，哪種產品實際上應被淘汰。通過作業成本法將成本合理分配給應該歸屬的產品，使產品的成本得到正確的核算是越來越多企業的要求。

3.正確核算企業收益。由于環境成本的發生時點不均衡，往往具有突發性或一次性。利用作業成本法，可以通過預測作業的發生來預測環境成本的發生以及數額，同時，還可以通過對作業的分析將成本合理分配到不同的會計期間，正確核算企業收益。

4.提供比較精確的成本信息。售后環境成本（如產品在使用過程中造成的污染以及產品在處置時造成的污染）的日益增加，企業必須權衡是選擇設計環保產品付出成本，還是在產品出售后顧客使用過程中付出補償成本。作業成本法可以提供比較精確的成本信息，使這種權衡變得更容易。

二、基于作業成本法的環境成本核算的具體思路

（一）基本指導思想

作業成本法認為，產品消耗作業，作業消耗資源，資源消耗成本。將這一理論應用于環境成本核算，則有：產品消耗作業，作業消耗資源，資源消耗則影響環境。所以，作業可以看成是產品與環境成本之間的橋梁，其將與產品有關的生產要素轉換成可能的環境污染。

（二）一般核算流程

作業成本法與現有環境成本核算方法的區別主要體現在制造費用的分配上。作業成本法凸顯了作業在資源轉換為產品過程中所發揮的作用，通過設置多樣化的成本庫，并按照引起制造費用發生的多種成本動因進行分配，可以使制造費用（包括環境成本）按產品對象分配的過程更加明細化，從而大大提高環境成本的歸屬性。

1.運用作業成本法確認企業環境成本。進行環境成本核算的首要步驟是對環境成本進行歸集，也就是確認環境成本。環境成本的確認標準主要包括：①作業的發生是否與環境有關；②是否符合可定義性、可計量性、相關性和可靠性等原則；③判斷成本效益的歸屬期。

2.運用作業成本法分配企業環境成本。環境支出一經確認就要進行分配，形成產品環境成本。但由于環境成本具有不可計量性和難以與相應收入（環境收入）相配比等特征，使運用現有的會計方法對其進行核算非常困難。因此，如何將環境成本從間接費用中分離出來加以計量，并準確分配給不同的成本核算對象就成為環境成本分配的關鍵。筆者認為，在作業成本法下可以設置作業成本庫，根據成本動因合理地分配環境成本。具體分配步驟如下：

（1）分析各項環境耗費，確定作業。作業是消耗環境資源的主體，它能夠反映資源的消耗狀況，是把環境成本分解到各作業成本庫的依據。確定作業時要注意以下幾種情況：①如果某種環境資源耗費能直接確定為由某一特定產品所消耗，則這種直接耗費可以直接計入該產品的成本。②如果對某種環境資源耗費可以確定是由哪些作業消耗，則這種耗費可以直接計入各作業成本庫。③如果耗費的形式比較復雜，不滿足以上兩種情況，則需要選擇合適的量化依據將環境資源分解到各作業。如企業為治理“三廢”而發生的機器設備折舊費，可以按各作業實際耗用的工時進行分配；企業的垃圾運輸費等制造費用，可以按各清理人員的工資標準分配。

（2）將環境成本分配至各作業，形成不同的作業成本庫。為計算產品環境成本，則要根據作業屬性的不同對相關作業進行分組，作業分組的目的在于減少間接費用分配率的使用數量，簡化計算。在此基礎上，將各組的環境成本加總后形成相應的作業成本庫。

（3）確定環境成本動因。環境成本動因是導致環境成本發生的決定性因素，是將作業成本庫的成本分配到具體產品的環境成本的標準。環境成本動因通常可以分為四大類：產生的廢棄物或排放物的實物量；產生的廢棄物或排放物中所含有毒有害物質的濃度；增量環境影響（排放量與有毒有害物質濃度乘積）；處理不同類型的廢棄物或排放物的相關成本。

（4）計算作業成本庫的成本動因分配率。用作業成本庫歸集的本期環境資源耗費除以本期成本動因量，得到本期作業成本庫的成本動因分配率。

（5）將作業成本庫的成本追溯至各產品。運用作業成本庫的成本動因分配率和產品所消耗的作業動因的數量計算各產品應負擔的環境成本，具體計算公式如下：某項產品應分攤的環境成本=成本動因分配率×該產品耗用的作業數量；某項產品的環境成本=∑該產品在各個作業中心應分攤的成本

將作業成本法應用于環境成本核算有其合理性和必要性，并設計了作業成本法下企業成本核算的流程，為企業的環境成本核算提供有力的指導，但缺少必要的定量分析和實例介紹，有待于進一步地深入研究。

（作者單位：福建廣播電視大學經濟管理系）