淺議負商譽的會計處理方法

韓學榮

負商譽與外購商譽的確認方式有相似之處，即確認時間為企業并購日，確認金額為購買價格低于被收購企業可辨認凈資產公允價值的差額，確認依據為購買業務中支付現金或現金等價物的合法證據。但負商譽與外購商譽的具體會計處理方法存在較大的差別，對應于對負商譽性質的三種不同認識，實務上對負商譽也有三種不同的會計處理方法。

一、將負商譽確認為一項負債或遞延貸項

第一種方法是將負商譽確認為一項負債或遞延貸項，并在以后確定的期限內攤銷計入各期損益。在這種方法下，對購進資產的價值不做任何調整，將被購并企業凈資產的公允價值高于支付款項的金額計入“遞延貸項-負商譽”科目（或其他負債科目），在以后各期分攤進入“營業外收入”科目，調增各期利潤，未攤銷完的負商譽則列示于資產負債表的長期負債項下。這種處理方法將負商譽視為企業日后獲取較低利潤的事前補償，強調了負商譽與正商譽會計處理的一致性，會計處理程序也較為簡單，是國際上通行的做法之一。我國目前也是對負商譽也是采用這種會計處理方法，我國《企業會計準則-企業合并（征求意見稿）》規定，負商譽應確認為遞延收益，并在五年內均額攤銷計入各期損益。

例1：A企業以1500000元的價格收購B企業。經評估，B企業全部可確認的凈資產公允價值為1600000元。其中各項可確認凈資產的賬面價值和公允價值如下所示：

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1.兩企業合并之日會計處理為：

借：存貨 200000

長期投資 300000

固定資產 1000000

無形資產 100000

貸：銀行存款 1500000

遞延貸項——商譽100000

2.合并日后，負商譽的攤銷。假設A企業分5年，按直線法攤銷，則每年會計處理如下：

借：遞延貸項——負商譽20000

貸：營業外收入 20000但是，采用這種會計處理方法，必將虛增企業各期利潤（如上例，每年增加20000元），這一方面容易導致會計信息使用者產生盲目樂觀情緒，不利于正確判斷企業的經營狀況；另一方面在沒有實際現金流入企業的情況下，會增加企業的所得稅稅賦負擔，違背了會計核算的相關性與穩健性原則。其次，將未攤銷完的負商譽作為一項負債列示于資產負債表上的做法也有待商榷，負商譽并不需要企業將來付出資產或勞務來償還，將負商譽作為長期負債進行披露，會對企業賬面資本結構以及償債能力造成不良影響。

二、將負商譽計入股東權益的“資本公積”或“留存收益”項目

這種方法認為負商譽是由企業并購活動所產生的資本交易，可以看作是被購并企業的出資溢價，故其差額不應當確認為損益，而應直接作為股東權益的調整項目。在以后期間，不在對其進行攤銷處理，因此對企業的凈利潤不會產生影響。

例2：（數據如例1所示），合并日A企業的會計處理如下：

借：存貨 200000

長期投資 300000

固定資產 1000000

無形資產 100000

貸：銀行存款 1500000

資本公積（或留存收益） 100000

這種會計處理方法的支持者認為，負商譽是購買企業自創商譽的一種轉化，是被收購企業為了購買與收購企業相同的超額盈利能力而付出的成本，所以負商譽應于企業原有的自創商譽一起核算，不做單獨處理，其實質是把負商譽視為被收購企業股東向購買企業的財產捐贈。但是由于目前企業普遍不確認自創商譽，因此負商譽與自創商譽的“合并處理”只能是虛擬的，并沒有實際的意義，而且把負商譽視為捐贈資產，也不符合負商譽產生的真正原因。這種方法主要是英聯邦國家采用。

三、調減其他非貨幣性資產的公允價值

首先按比例調減被并購企業各種可辨認的非流動資產（有價證券除外）的公允價值，在非流動性資產的公允價值減至為零后，若負商譽仍有余額，則再按照第一種方法處理，將其余額作為遞延收益，在規定的期限內平均攤銷。應注意的是，在調減非流動性資產的公允價值時，應先按比例調減固定資產和無形資產等長期資產項目的價值，在調減長期資產項目價值后，如可消除負商譽，就不再調減存貨項目，否則，應繼續調減存貨等其他資產項目。

采用這種處理方法的理由是：第一，非流動性資產的公允價值一般不如流動性資產的公允價值可靠，出現負商譽可能是對非貨幣性資產的價值高估引起的，這種處理方法使購買企業資產的總價值降低，體現了會計上的穩健性原則。第二，雖然相對于另兩種方法，該方法下非流動性資產的總價值會變小，在以后的會計期間由資產折舊、攤銷計入費用的金額也會變少，企業各期的收益會相應增加，但于第一種會計處理方法不同，這種增加是有客觀依據的，不會盲目加大企業的所得稅負擔。例3：（數據如例1所示）：合并日A企業的會計處理如下：

1.首先計算非流動性資產的公允價值的減少數：

固定資產分攤：100000（/1000000+100000）×1000000=90909.1元

無形資產分：100000（/1000000+100000）×10000=9090.9元

2.A企業的會計處理如下：

借：存貨 200000

長期投資 300000

固定資產 909090.9

無形資產 90909.1

貸：銀行存款 1500000

合并日后企業會因資產折舊、攤銷或結轉費用的減少而使各期收益增多。但這種方法下，并購企業購買的非貨幣性資產的賬面價值會低于公允價值，進而導致企業的資產和負債總額都較低，容易引起會計信息使用者對企業財務狀況的誤解。

四、我國負商譽會計處理方法選擇的反思

我國《企業會計準則—無形資產》列舉了負商譽的兩種處理方法：（1）把負商譽等比例分攤，直接沖抵非流動性資產的公允價值（作為長期投資的有價證券除外）；（2）直接作為遞延項目（貸項），在一定期間內（五年內）將其轉為各期利潤。并特別指出，為簡便起見，應使用后一種方法。我國負商譽會計處理方法的主要問題是負商譽的攤銷期規定過短，會導致不良的企業合并行為出現。