運用T型賬戶進行“現(xiàn)金結(jié)算的股份支付”會計處理解析

溫立健

企業(yè)向其雇員支付期權(quán)等作為薪酬或獎勵措施的行為，是目前具有代表性的股份支付交易，我國部分企業(yè)目前實施的職工期權(quán)激勵計劃即屬于這一范疇。2005年12月31日，中國證監(jiān)會發(fā)布了《上市公司股權(quán)激勵管理辦法（試行）》；2009年6月11日，財政部發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號的通知》；同年9月30日，國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會和財政部又發(fā)布《國有控股上市公司（境內(nèi)）實施股權(quán)激勵試行辦法》；這些法規(guī)的出臺，為企業(yè)實施股權(quán)激勵創(chuàng)造了條件。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》規(guī)范了企業(yè)按規(guī)定實施的職工期權(quán)等激勵計劃的會計處理和相關(guān)信息披露要求。

一、確認(rèn)和計量原則

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，以對可行權(quán)情況的最佳估計為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用，同時計入負(fù)債，并在結(jié)算前的每個資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日對負(fù)債的公允價值重新計量，將其變動計入損益。

二、會計處理

（1）授予日

除了授予后立即可行權(quán)的股份支付外，不作會計處理。

（2）等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日，對于現(xiàn)金結(jié)算的涉及職工的股份支付，按照每個資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的公允價值重新計量，確定成本費用和應(yīng)付職工薪酬。對于附有市場條件的股份支付，只要職工滿足了其他所有非市場條件，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已取得的服務(wù)。

等待期長度確定后，業(yè)績條件為非市場條件的，如果后續(xù)信息表明需要調(diào)整對可行權(quán)情況的估計的，應(yīng)對前期估計進行修改。

對于授予的存在活躍市場的期權(quán)等權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)按照活躍市場中的報價確定其公允價值。對于授予的不存在活躍市場的期權(quán)等權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)采用期權(quán)定價模型等確定其公允價值。

（3）可行權(quán)日之后

企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費用，負(fù)債（應(yīng)付職工薪酬）公允價值的變動應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。

例如：20×5年初，A公司為其200名中層以上職員每人授予100份現(xiàn)金股票增值權(quán)，這些職員從20×5年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可按照當(dāng)時股價的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應(yīng)在20×9年12月31日之前行使。A公司估計，該增值權(quán)在負(fù)債結(jié)算之前的每一資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日的公允價值和可行權(quán)后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額見表1：

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第一年有20名職員離開A公司，A公司估計三年中還將有15名職員離開；第二年又有10名職員離開公司，公司估計還將有10名職員離開；第三年又有15名職員離開。第三年末，有70人行使股份增值權(quán)取得了現(xiàn)金。第四年末，有50人行使了股份增值權(quán)。第五年末，剩余35人也行使了股份增值權(quán)。解析：

（1）等待期內(nèi)費用計算過程如表2：

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（2）賬務(wù)處理如下：

①20×5年12月31日

借：管理費用 77000

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付77000

②20×6年12月31日

借：管理費用 83000

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付83000

③20×7年12月31日

借：管理費用 105000

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付105000

（3）負(fù)債（應(yīng)付職工薪酬）支付過程計算如表3：

運用“應(yīng)付職工薪酬”T型賬戶進行會計處理基本思路：

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首先，建立“應(yīng)付職工薪酬”T型賬戶；

其次，確定20×8、20×9年度計入“公允價值變動損益”的金額，即上述T型賬戶中的“X※、73500※、Y※”；

根據(jù)賬戶的平衡特點，針對股份支付確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬，該賬戶在職工行權(quán)完畢無余額，因此20×9年職工行權(quán)完畢賬戶余額為0。則20×8余額為：

73500※：=截止該年末未行權(quán)人數(shù)×每人股份份額×該年股份公允價值

其含義為未行權(quán)人數(shù)至少按照本年公允價值計算（注非按支付價計算）應(yīng)得到的權(quán)益。

根據(jù)公式則有73500※=35×100×21

根據(jù)賬戶的平衡特點，

最后，編制行權(quán)有效期內(nèi)的會計分錄。

①20×7年12月31日

借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付112000

貸：銀行存款 112000

②20×8年12月31日

借：公允價值變動損益 20500

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付20500

借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付100000

貸：銀行存款 100000

③20×9年12月31日

借：公允價值變動損益 14000

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付14000

借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付87500

貸：銀行存款 87500

總之，解決好現(xiàn)金結(jié)算股份支付等待期后行權(quán)的會計處理問題，主要在于對“應(yīng)付職工薪酬”賬戶的把握，根據(jù)賬戶平衡關(guān)系，理清基本思路是關(guān)鍵。