關于租金收入稅收變化分析

關宏霞 張偉軍

[摘 要]關于租金收入，財務上是按權責發生制原則分期確認收入，會計與稅收出現了差異，現就新舊政策對稅收的規定及會計與稅收的差異進行分析。

[關鍵詞]租金收入；會計處理；企業所得稅：營業稅

一、租金收入的會計核算

《企業會計準則第21號——租賃》規定對出租人而言，在經營租賃下，出租企業應當按資產的性質，將用作經營租賃的資產包括在資產負債表中的相關項目內。對于經營租賃的租金，出租企業應當在租賃期內各個期間按照直線法確認為當期損益；出租企業發生的初始直接費用，應當計入當期損益，金額較大的應當資本化，在整個經營租賃期間內按照與確認租金收入相同的基礎分期計入當期損益。

一些納稅人出租房屋、土地或其他設備等讓渡資產使用權業務取得租賃收入，一般是按期收取租金收入的，但也有根據合同或協議規定一次預收若干期租金的情況。根據《企業會計準則第21號——租賃》預收租金收入按權責發生制原則分期確認收入。

二、租金收入的營業稅納稅義務時間

自2009年1月1日起施行的修訂后的《中華人民共和國營業稅暫行條例》第十二條規定：營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。國務院財政、稅務主管部門另有規定的，從其規定。《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》(財政部令2008年第52號)第二十五條第二款明確規定：納稅人提供建筑業或者租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。因此，納稅人收取的預收租金應在收到租金款的當天計征營業稅。

筆者就營業稅的新舊政策變化分析如下：

1.2009年1月1日前原政策規定：根據《財政部國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》(財稅(2003)16號)第五條規定：單位和個人提供應稅勞務、轉讓專利權、非專利技術、商標權、著作權和商譽時，向對方收取的預收性質的價款(包括預收款、預付款、預存費用、預收定金等，下同)，其營業稅納稅義務發生時間以按照財務會計制度的規定，該項預收性質的價款被確認為收入的時間為準。(財稅(2003)16號)第五條已在《財政部國家稅務總局關于公布若干廢止和失效的營業稅規范性文件的通知》(財稅[2009]61號)中予以廢止了。

2.由以上政策分析得出：

(1)2009年1月1日以后預收租金應該按照新規定在收到租金的當天一次性申報繳納營業稅。營業稅納稅義務時間于會計處理不一致。

(2)2009年1月1日之前營業稅納稅義務發生時間以按照財務會計制度的規定。由此得出營業稅納稅義務時間與會計處理一致。

三、租金收入的企業所得稅納稅義務時間

1.2010年2月22日發布的國稅函[2010]79號《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》規定第一條關于租金收入確認問題：根據《實施條例》第十九條的規定，企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的租金收入，應按交易合同或協議規定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。其中，如果交易合同或協議中規定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據《實施條例》第九條規定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。出租方如為在我國境內設有機構場所、且采取據實申報繳納企業所得的非居民企業，也按本條規定執行。

根據此規定筆者認為：

(1)固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權租金收入，符合兩個條件：交易合同或協議中規定租賃期限跨年度、租金提前一次性支付的，根據收入與費用配比原則，在租賃期內分期均勻計入相關年度收入。不符合上述兩個條件的不能分期確認收入。跨期后收租金的規定未變，稅收與會計上的租金收入仍有可能出現差異。但是國稅函[2010]79號文僅僅對提前收取的租金收入確認政策進行了調整，而利息、特許權使用費仍然堅持按照實施條例所規定的合同約定的時間確認納稅義務發生時間。

因此，目前租金收入的納稅義務發生時間，體現了“權責發生制”+“納稅必要資金的原則”。如果跨期后收租金按照權責發生制原則納稅，企業缺乏納稅必要資金，因此納稅義務確定在根據合同規定收到租金時。

(2)2008年，所得稅按照收付實現制(《實施條例》第十九條)，營業稅依然按照權責發生制(財稅[2003]16號文件)；現在，所得稅改為權責發生制，而營業稅改為收付實現制。兩項政策均發生了變化。所以提前收取租金的營業稅納稅義務發生時間同所得稅納稅義務發生時間產生了差異。

2.國稅函[2010]79號下發前租金收入的企業所得稅納稅義務時間規定如下：

(1)2008年1月1日至國稅函[2010]79號下發前《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第十九條第二款規定：租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。

此規定可理解為新企業所得稅法規定預收租金收入更接近于收付實現制，不能完全按照收付實現制原則確認納稅義務時間，合同期間某一時點稅法與會計確認的收入金額則存在暫時性差異，預收的租金收入當年應作納稅調增處理，計入預收當年的應納稅所得額，計征所得稅。

(2)2008年1月1日前規定：根據《國家稅務總局關于企業所得稅若干業務問題的通知》(國稅發[1997]191號)規定，對納稅人超過1年以上的租賃期，一次收取的租賃費，出租方應按合同約定的租賃期分期計算收入，承租方應相應分期攤銷租賃費。新的企業所得稅實施前，按照權責發生制，稅務與會計基本一致。□(編輯/李舶)