土地儲備機構貸款融資財務核算辦法探討

北京中路華會計師事務所有限責任公司 饒愛平

北京中路華信資產評估有限公司 陳青華

目前，國務院、財政部對土地出讓收入實行了嚴格的收支二條線管理，但有些地方政府未按照國辦發[2006]100號、財綜[2006]68號文件建立健全年度土地出讓收支預決算管理制度，對土地儲備資金的撥款歷年沒有下達明確的預算金額或指標，也沒有明確的土地出讓收入分配政策，土地儲備機構（以下簡稱土儲機構）只能按實際撥入的土地儲備資金確認“財政撥款收入”。有些地方財政部門返還土地出讓收入往往時間滯后，土儲機構通過賬面確認的“財政撥款收入”不能真正展示土儲機構的還款能力，且無法確認未返還部分尚有多少能形成儲備資金，即土地全成本核算在土儲機構，而對應的土地出讓收入作為土儲機構貸款的主要還款來源在財政部門核算，在上繳財政前，卻不屬于土儲機構的土地儲備資金。土儲機構設置土地儲備資金賬套進行核算時，為了向銀行展示其整體的還款能力，主要有以下兩種處理方法：其一是預測財政應返還額度，其二是將“土地出讓收入”全額確認收入。

一、預測財政應返還額度

土儲機構在土地使用權轉讓交易成交確認后，按一定方式（如：前期成本+土地出讓收入×1%+土地出讓收入×5%）確認“財政撥款收入”，同時掛列“財政應返還額度”科目借方，待實際收到財政部門撥付的預算資金后，沖減“財政應返還額度”。由于部分地方財政部門未安排上述預算資金，實際返還的金額也遠遠小于土儲機構確認的金額，且往往時間滯后，導致土儲機構虛列“財政撥款收入”。

上述做法不符合《國有土地使用權出讓收支管理辦法》（財綜[2006]68號）“第四條土地出讓收支全額納入地方政府基金預算管理。收入全部繳入地方國庫，支出一律通過地方政府基金預算從土地出讓收入中予以安排，實行徹底的‘收支兩條線’管理?！奔啊锻恋貎滟Y金會計核算辦法（試行）》第4001號科目 財政撥款收入“一、本科目核算當期財政部門撥付的土地儲備資金?！?、財政撥款收入的主要賬務處理如下：（一）土地儲備機構收到財政部門撥付的土地儲備資金時，借記‘銀行存款’等科目，貸記本科目。采用財政直接支付的方式支付收儲支出時，借記‘收儲項目’、‘待攤支出’等科目，貸記本科目?！焙偷?004科目財政應返還額度“一、本科目核算實行國庫集中支付的土地儲備資金年終應收財政下年度返還的資金額度?！钡囊幎ā?/p>

二、全額確認土地出讓收入

土儲機構按下列方式進行會計核算：

A、收到競買保證金

B、簽訂成交確定書

C、成交后上繳競買保證金入國庫

D、同時：

E、開發商上繳國庫剩余地價款項，將繳款書交收儲中心

F、收到財政撥款：

月末：

G、將收到的地價款視為利潤全額上繳財政：

H、將財政撥款視為上級返回利潤

I、結轉交付項目成本

上述辦法的好處為：

（1）有效地避免了無依據確認“財政應返還額度”、“財政撥款收入”的問題，使賬面資產水平更真實合理；

（2）向銀行辦理貸款時，要以“土地出讓收入”作為主要還款來源，因此從土地出讓收入、開發成本全貌反映土地相關收支水平（包括土地出讓收入由財政進行的最終分配，即不返還部分視為利潤上繳），能更好地適應貸款融資的要求。

但是此種做法仍有不妥之處，主要為：

（1）仍然與《土地儲備資金財務管理暫行辦法》相抵觸，《土地儲備資金財務管理暫行辦法》主要精神就是土地儲備資金實行專款專用、分賬核算，實行預決算管理。

（2）根據國有土地使用權出讓收支管理的相關規定，市財政部門負責土地出讓收入的管理，土儲機構為執收單位，因此，土地出讓收入的核算主體應為市財政部門，如土儲機構也將其納入核算范圍，則會存在“會計主體”不明的問題。

另外，對于應繳未繳的“土地出讓收入”，實質為負債性質，但上述核算方法賬面上反映為“未分配利潤”，無法以負債形式反映。

三、我們的觀點

（一）區分土地儲備資金收入、土地出讓金收入，正確核算土地儲備資金的收入

土儲機構應向市財政部門申請，早日完善“土地出讓收支預算”，明確土地出讓收入的分配政策（建議參考銀發[2003]121號文“對土地儲備機構發放的貸款為抵押貸款，貸款額度不得超過所收購土地評估價值的70%，貸款期限最長不得超過2年。”的要求制訂分配政策），落實每年取得的土地出讓收入中能有多少額度返還土儲機構，即能真正成為土地儲備資金的額度（明確預算額度）。年末按財政部門最終預算確認“財政撥款收入”，年終時如確有應收財政下年度返還的資金額度，按該額度確認“財政應返還額度”余額，如與“財政應返還額度”賬面已計列余額有差異，應將該差異原渠道沖回。

平時不使用“財政應返還額度”科目，在收到財政部門撥付的土地儲備資金時，借記“銀行存款”等科目，貸記“財政撥款收入”；財政直接支付的方式支付收儲支出時，借記‘收儲項目’、‘待攤支出’等科目，貸記“財政撥款收入”。年底只有當財政部門在預算內安排土地儲備資金尚有余額時，收儲中心才能將其作為土地儲備資金來源，使用“財政應返還額度”科目確認“財政撥款收入”。

（二）分賬核算

依據《土地儲備資金財務管理暫行辦法》第五條“土地儲備資金來源于下列渠道：（一）財政部門從已供應儲備土地產生的土地出讓收入中安排給土地儲備機構的征地和拆遷補償費用、土地開發費用等儲備土地過程中發生的相關費用；（二）財政部門從國有土地收益基金中安排用于土地儲備的資金;（三）土地儲備機構按照國家有關規定舉借的銀行貸款及其他金融機構貸款;（四）經財政部門批準可用于土地儲備的其他資金;（五）上述資金產生的利息收入?！钡囊幎ǎ貎r款（土地出讓金）和競買保證金（退回競買人、或抵頂地價款）在上繳財政前，不是土地儲備資金，因此土地市場交易過程中收到的競買保證金、土地出讓金收入的執收、土地出租收益應該與土地儲備資金的收支實行分賬核算。

土儲機構可在事業經費賬套（或單獨設賬套）核算上述代收代繳款項。在宗地掛牌成交確認時，按成交價全款列賬，即：借記“應收賬款”，貸記“應交財政專戶款”；中標單位上繳財政地價款時，土儲機構依據銀行回單列賬，借記“應交財政專戶款”，貸記“應收賬款”；收竟買保證金時,借記“銀行存款”，貸記“其他應付款”；成交后保證金抵地價款時，借記“其他應付款”，貸記“應收賬款”，同時，借記“應交財政專戶款”，貸記“銀行存款”。

（三）報表轉換

在土地出讓收支預決算管理制度未能健全之前，可以通過轉換會計主體的形式來總體反映土儲項目貸款的還款水平，即土地出讓收入水平。土儲機構作為市政府的一個事業單位，負責土地一級市場的開發、整理和儲備工作，其貸款行為也是政府融資的一部分，其還款來源主要是“土地出讓收入”，鑒于土地出讓收入的管理在財政部門，而土儲項目的成本在土儲機構，利用存量土地融資作為政府融資的一部分，可由二個部門聯合進行。即土儲機構嚴格按《土地儲備資金財務管理暫行辦法》、《土地儲備資金會計核算辦法（試行）》的要求進行核算，專款專用、分帳核算；向銀行貸款時，可由財政部門出具一份關于“土地出讓收入”的收支報表。在此報表中，用于非土地儲備的資金，按照相關性和重要性原則，可統一歸屬于上繳財政項目。

由于宗地掛牌出讓時，土儲機構與競買人簽訂成交合同，因此“土地出讓收入”收支報表可由土儲機構代編。土儲機構代編“土地出讓收入”收支報表時，可利用核算代收代繳地價款、競買保證金的賬套。

“應交財政專戶款”貸方年累數為“土地出讓收入”收支報表的收入數，明細項目宗地號與應收賬款開發商一一對應。

“應交財政專戶款”借方年累數為“土地出讓收入”收支報表的支出數，如果該支出數大于土地儲備資金報表的收入數，表示地方財政部門將實際收到的地價款一部分作土地儲備資金安排預算下達給土儲機構，其他的地價款作其他用途安排預算支出。

“土地出讓收入”收支報表經財政部門確認（或報備案）后，與土儲機構的土地儲備資金報表進行合并。

收支表合并時僅將撥款部分抵銷，即“財政撥款收入”與“應交財政專戶款”借方年累數抵銷。前者小于后者的差額為財政部門安排的非土地儲備資金的預算支出；前者大于后者的差額為財政部門下撥的非地價款的預算支出；抵銷后的合并收支表能反映出宗地出讓的全部收入和該宗地的全部收儲成本，以及財政使用土地出讓收入安排的其他預算支出。

資產負債表合并時將“應交財政專戶款”余額調列為凈資產，作為財政部門的土地凈收益，在未分配利潤科目列示。