基于IE+ABC的包裝企業成本核算研究

楊 冕，朱玉杰

(東北林業大學工程技術學院，哈爾濱150040)

1 現狀分析

包裝企業的成本管理在包裝管理中有著十分重要的地位，也是包裝企業經濟管理的重要組成部分。目前，包裝成本的研究已經涉及節約增效、市場、包裝質量及功能等。我國包裝企業在包裝成本管理上大多采用標準成本制。以標準成本制為代表的傳統成本計算方法采用的是單一的數量分配基礎，如人工工時、機器工時，忽略了非財務變量對成本的影響;而且主要是以物品實體或物流過程為成本計算對象，忽略了其他成本計算對象對成本的影響，并且將許多成本項目列作期間費用，采用在發生的當期一次性扣除，而不加以分配，因此無法滿足對成本進行精確計算的要求。西方很多企業采用作業成本法進行企業成本核算，能為企業提供更為精準的成本信息。據對我國300家企業的一份電話采訪調查顯示87家企業中有18%的企業正在使用 (或試用)作業成本法，45%的企業正在考慮使用 (或試用)，有37%的企業從未考慮過［1］。我們發現在我國實施ABC的企業比例較小，但越來越多的企業認識到ABC的重要性，正在考慮使用。由于我國工業化程度較低，包裝企業作為新興企業發展還不是很完善，會計上實施電算化也是在近幾年逐步完善的，我國包裝企業大多數仍采用的是傳統的會計核算方法，討論作業成本法并綜合工業工程的思想在我國包裝企業成本核算中的應用具有重要的現實意義［2，3］。

2 包裝企業IE+ABC成本控制體系

2.1 作業成本法概述

作業成本法 (Activity-Based Costing)，簡稱ABC法，是一種通過對所有作業活動進行追蹤動態反映，計量作業和成本對象的成本，評價作業業績和資源的利用情況的成本計算和管理方法［4］。它以作業為中心，根據作業對資源耗費的情況將資源的成本分配到作業中，然后根據產品和服務所耗用的作業量，最終將成本分配到產品與服務，是將企業一般管理費用按照更現實的基礎進行分攤而非按照直接勞動工時或機械工時。達成該目標的工具是作業成本法 (ABC)會計系統，首先基于實施的作業累加成本，然后按成本動因分攤成本到產品或其他要素。作業成本原理如圖1所示。

圖1 作業成本原理圖Fig.1 Theory of activity-based costing

作業成本法的優勢不僅在于其可以精確地計算成本，而且在于它對于管理者如何才能降低成本、提高利潤提供很好的決策支持。作業成本法引導管理者關注的重點是作業-作業耗費資源，成本對象耗費作業，因此要減少成本就應該從減少資源耗費以及控制耗費的作業量兩個方面進行，這是一種更加科學的成本控制方法。

2.2 IE的技術特性

工業工程 (IE)是對人員、物料、設備、能源和信息組成的集成系統進行設計、改善和實施的工程技術，它綜合運用數學、物理和社會科學的專門知識和技術，綜合工程分析和設計的原理與方法，對該系統所取得的成果進行確定、預測和評價［5］。IE是在人們致力于改善生產系統、提高工作效率和生產率、降低成本的實踐中產生的一門學問，主要目的是降低成本，增加利潤。由于它的內容強調綜合地提高勞動生產率、降低生產成本、保證產品質量，使生產系統能夠處于最佳運行狀態而獲得最高之整體效益，所以近數十年來一直受到各國的重視。而現代成本管理的重點已經轉向成本控制，不僅要求正確的成本數字，也需要動態的成本信息，通過生產過程的分解、規劃、反饋等手段實現成本的降低。IE的技術特性及其基本理論正好適合這一要求。

2.3 工作結構分解 (WBS)

工作分解結構 (WBS)是Work Breakdown Structure的英文縮寫，是工業工程重要的專業術語之一，工作分解結構的基本定義是以可交付成果為導向對項目要素進行的分組，它歸納和定義了項目的整個工作范圍每下降一層代表對項目工作的更詳細定義［6］。跟因數分解是一個原理，就是把一個項目，按一定的原則分解，項目分解成任務，任務再分解成一項項工作，再把一項項工作分配到每個人的日常活動中，直到分解不下去為止［7］。即:項目→任務→工作→日常活動工作分解結構以可交付成果為導向對項目要素進行的分組，它歸納和定義了項目的整個工作范圍，每下降一層代表對項目工作的更詳細定義。WBS總是處于計劃過程的中心，也是制定進度計劃、資源需求、成本預算、風險管理計劃和采購計劃等的重要基礎。WBS同時也是控制項目變更的重要基礎。項目范圍是由WBS定義的，所以WBS也是一個項目的綜合工具。

在本文中的工作分解結構，就是一個以產品為中心的層次體系，顯示并確定了要研制和生產的產品，并將要完成的諸工作單元與最終產品相聯系。工作單元是構成工作分解結構的各個單獨的部分。一個單元可由一個或多個工作包 (Work Package-WP)組成。工作包是完成一個具體工作所要求的工作單元。通過工作包，可以確定地衡量和約束工作進程，從而管理、控制各項任務的完成。工作包(work package)是WBS的最底層元素，一般的工作包是最小的“可交付成果”，這些可交付成果很容易識別出完成它的活動、成本和組織以及資源信息。

2.4 IE和ABC思想的連接點

IE在控制所需的層面上進行費用和預算的標識或跟蹤，并以此選擇WBS單元，IE的WBS理論是一種成熟有效的層次結構體系。在制造單元生產組織模式基礎上，可以借鑒IE的工作分解結構(WBS)以及工作包 (WP)原理建立產品成本信息流框圖，一般可以將費用統計建立在WBS的最低級別上，將發生的費用與可預算費用進行比較，為項目成本的事中控制及事后分析提供可靠依據，從而動態掌握進程成本，及時采取措施，將成本控制在預期的范圍內。而以作業流程為計算基礎的作業成本法正好與IE所要求的成本算法相適應。運用ABC原理確定制造單元內外產生成本的作業、作業動因，準確預測、計算各項費用，并以此進行與成本相關的決策及生產控制，達到增產節約之目的。這種新的成本控制體系稱為IE+ABC成本控制系統。

2.5 IE+ABC成本控制體系

當生產車間接到生產任務后，首先進行工作分解，同時，把產品項目納入產品計劃，指定成本目標，把分解后的工作一起下發到制造單元［8］。在單元內部，對子工作 (PIN)進一步分解到工作包乃至工序。工序包含了工藝、物料和費用等信息，一個工作包可以有多個子包和工序，工序對應一定的作業。在生產過程中，通過工作包將所需信息、物料傳遞給具體的工位，并定義加工產品所需作業的成本動因。

3 包裝企業計算實證

3.1 包裝企業資源成本耗用

本文以哈爾濱市某包裝企業為例，收集了該企業某季度的財務數據作為核算的基礎，進行成本費用歸集后，根據該廠的生產記錄可知該廠生產A、B、C三種類型的瓦楞紙箱，表1為該企業的資源成本費用表。

表1 資源成本表 元Tab.1 Resource cost table Yuan

3.2 企業成本核算

(1)首先，對企業的生產流程進行工作結構分解，同時分析產品生產的作業流，并理清各類作業關系［9］。包裝企業生產工作結構分解圖，產品的作業流程圖分別如圖2和圖3所示。

圖2 工作結構分解圖Fig.2 Exploded view of work structure

圖3 作業流程圖Fig.3 Work flow Chart

(2)匯集成本庫。即將相同成本動因的有關作業成本合并匯入“同質成本庫”，如動力與維護費用可歸入一個成本庫。

(3)計量作業成本。根據資源耗用方式的不同將間接資源成本分配給相關作業，計算出各項作業的成本，即作業成本。費用歸集見表2。

表2 費用歸集表 單位:元Tab.2 Cost imputation table Yuan

(4)選擇成本動因，即選擇驅動成本發生的因素。一項作業的成本動因往往不只一個應選擇與實耗資源相關程度最高且易于量化的成本動因作為分配作業成本，計算產品成本的依據有如:人工小時、機器小時、機器準備次數、產品批數、物料搬運量、檢驗次數、流程改變次數等。

(5)作業成本分配。由進行的調研數據得到A、B、C三種瓦楞紙箱消耗的成本動因的數量見表3。

表3 瓦楞紙箱成本動因耗用表Tab.3 Consumption table of Corrugated Cost drivers

動因費率的計算公式為:動因費率=某作業成本 (庫)總成本÷耗用成本動因總數

作業成本分配計算公式:分攤成本=某作業成本 (庫)分配率×被某產品耗用成本動因數量

根據資料所得，IE+ABC成本法下包裝企業成本核算如表3-4所示。

表4 IE+ABC法下包裝企業成本核算結果Tab.4 Cost accounting of packaging enterprises based en IE+ABC

3.3 傳統成本核算法下與基于IE思想的作業成本法瓦楞紙箱成本差異分析

三種瓦楞紙箱在兩種成本法核算下產生費用差異的原因就在于它們在各類作業上消耗的作業量比例不等于其比例工時的比例，傳統計算方法采用的是單一的、數量基礎的成本動因，是基于產品所耗用的直接人工工時來把間接費用分配到產品，由于B、C瓦楞紙箱耗用的人工工時比A多，所以分配的間接費用多，但是耗用的作業數量與工時比例不同，因而以產品消耗動因量為基礎進行核算的作業成本法與以工時進行核算的傳統成本法的計算結果是有很大差異的。當間接費用占的比重較大時，傳統成本法將會夸大高產量產品成本，作業成本法由于采用動因追溯，可以獲取更準確的產品成本。作業成本法提供了了解作業過程的途徑，使管理人員知道成本是如何發生的，而不僅僅是關心產量和直接人工。從成本動因上改進成本控制，包括改進產品設計和生產流程，可以消除非增值作業、提高增值作業的效率，有助于持續降低成本和不斷消除浪費，故作業成本更符合實際生產的需要。

表5 兩種成本核算法下成本差異對比Tab.5 Cost difference in two cost accounting method

4 結論

一些工業發達的國家已經在使用作業成本法的基礎上，同時結合工業工程的思想，對企業流程、價值鏈進行分析，從有關資料反映的實施效果來看，比較理想。同時，ABC方法也是成本會計的未來發展方向之一，因此無論是從理論上還是從實踐上，研究作業成本并結合IE的思想，都具有極強的現實意義。

綜上所述，包裝企業成本管理應用作業成本法并結合工業工程的思想進行流程分解是適合的，也是必要的，通過以上計算分析，更說明是可行的。在當前總成本呈上升趨勢的情況下，一般的成本管理已不能滿足包裝成本管理的要求，甚至于會誤導企業的發展方向。在包裝成本管理當中應用作業成本法可以優化企業管理，對正確地引導企業的管理者做出有利于企業發展的決策，具有重要的現實意義。需要引起注意的是，作業成本法也有其局限性，因此，企業在使用作業成本法的時候，一定要量體裁衣，這樣才能取得良好的效果。

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