論我國進境物品進口稅制度的改革
————由iPad 關稅之爭引發的思考

鐘昌元 上海海關學院

論我國進境物品進口稅制度的改革
————由iPad 關稅之爭引發的思考

鐘昌元 上海海關學院

2010年下半年，海關出臺新政，調整郵寄進境物品進口稅的征免規定，同時加強對旅客攜帶進境物品的管理，引發社會廣泛議論。特別是海關對進境旅客攜帶自用的iPad入境需繳稅千元，成為社會焦點，引發廣泛關注和爭議。甚至商務部有關部門還發送咨詢函給海關總署，對進境物品進口稅稅率和完稅價格的確定提出質疑。

爭議的焦點包括：海關區別貨物和物品分別管理和征稅是否合理公平和便利通關？對個人自用進境物品征稅是否符合國際慣例？與貨物相比，物品的進口稅稅率是否偏高，有失公允？進境物品按海關規定的完稅價格而不是按實際成交價格征稅是否違反WTO規則？iPad產品按筆記本電腦歸類是否合適？等等。

上述質疑實際上涉及到一種特殊關稅——進境物品進口稅的征管制度是否合理、合法和符合國際協定的問題。也就是說，這是一個對進境物品征稅的制度是否需要加以改革、如何進行改革的課題。

一、我國進境物品進口稅的發展歷程

海關征收的進境物品進口稅，又稱入境旅客行李物品和個人郵遞物品進口稅，簡稱行郵稅。目前我國僅對部分進境物品征收進口稅，而對出境物品不征收出口稅。從統計角度看，進境物品進口稅與進口貨物關稅一并統計，是關稅稅種的組成部分。但從內容來看，進境物品進口稅與貨物關稅并不相同，我國《關稅條例》規定，進境物品的關稅以及進口環節海關代征稅合并為進口稅，由海關依法征收。即進境物品進口稅是關稅、代征的增值稅和消費稅三稅合一的特殊形式的簡化稅。而進口貨物的關稅與代征的增值稅、消費稅是分別計征和統計的。

從歷史角度看，我國對進境物品征收進口稅有自己的發展過程。新中國成立后直至1961年，我國海關并未將貨物和物品區分管理和征稅，對于個人自用進境物品與進口貨物一樣，是按照《進出口稅則》來征收進口關稅和其他稅收的。

1961年1月，經國務院批準，原對外貿易部針對個人自用物品征收進口稅制定了專門的辦法，自同年2月起施行。該辦法規定了21個稅號，稅率分13個稅級，稅率最低12%，最高400%。1978年6月，對該辦法進行了修訂，并于8月起施行，稅號簡化為13個，稅級簡化為5個。1991年3月，對該辦法再次修訂，自4月1日起實施，稅號則進一步簡化為6個。

1994年5月27日，國務院關稅稅則委員會審議通過了《中華人民共和國海關關于入境旅客行李物品和個人郵遞物品征收進口稅辦法》，并于1994年7月1日起實施。1996年7月，修訂的《入境旅客行李物品和個人郵遞物品進口稅稅率表》、《入境旅客行李物品和個人郵遞物品進口稅稅則歸類表》以及《入境旅客行李物品和個人郵遞物品完稅價格表》公布，進口稅稅率調整為4個稅級（即10%、30%、80%、100%），稅號簡化為5個，自1996年8月1日起實施。2000年11月，進一步調整了進境物品進口稅的稅率，4個稅級分別為10%、30%、50%、70%。2001年12月，經國務院關稅稅則委員會審議通過，進境物品進口稅稅率再次調整為3個稅號、3個稅級，稅率分別為10%、20%和50%，自2002年1月1日起施行。此后海關總署重新修訂了《入境旅客行李物品和個人郵遞物品進口稅稅則歸類表》和《入境旅客行李物品和個人郵遞物品完稅價格表》，自2002年3月1日起施行。

2006年經國務院批準，《進境物品進口稅稅率表》（即《入境旅客行李物品和個人郵遞物品進口稅稅率表》）又一次調整，設置了4個稅號，4個稅級，稅率分別為10%、20%、30%和50%，自2007年1月1日起實施。2007年6月，海關總署發布了重新修訂的《入境旅客行李物品和個人郵遞物品進口稅稅則歸類表》（即《進境物品歸類表》）及《入境旅客行李物品和個人郵遞物品完稅價格表》（即《進境物品完稅價格表》），自2007年8月1日起施行。

我國已是WTO成員，在貨物貿易方面，完稅價格必須遵循《WTO估價協定》的原則；ITA產品應受《信息技術協定》的約束；商品歸類則受《商品名稱及編碼協調制度國際公約》的限制；在海關通關制度方面，我國加入了《京都公約》，該公約中區分了商業性的貨物和非商業性的物品，提倡簡化和統一各國海關通關管理制度，提高通關效率，并提出了相應的簡化通關手續的原則性意見。這些也促進了我國進境進口稅制度的逐步完善。

從上述進境物品進口稅的發展歷史可以發現以下幾個特點：

1.在進出境活動中，海關區分貨物和物品進行管理是時代發展的選擇。隨著經濟發展和對外交往的擴大，進出境人員不斷增加，旅客攜帶的物品和個人郵遞物品如果仍按進出口貨物進行管理，將大大增加海關監管的工作難度，不利于提高口岸的通關效率。

2.對進境物品征稅，可以防止進出口環節逃避納稅行為的大量出現。對于超過免稅限值或限量的進境物品，適當征收一部分進口稅，不僅可以防止貨物納稅人通過化整為零、“螞蟻搬家”方式逃避納稅，而且在一定程度上有利于公平稅負，使關稅的作用得到有效的發揮。

3.對進境物品的管理和征稅，遵循的是便利進出境和簡化通關的原則。無論是進境物品稅號的設置，還是稅率的規定，包括完稅價格的確定和商品歸類的規定，與進出口貨物相比，都是十分簡化的。

4.進境物品進口稅的稅號和稅率不斷調整，而且稅率不斷下降。最高稅率已由最高時的400%降低到目前的50%。

5.進境物品的管理制度和征稅制度逐步建立和完善，行政法規和規章陸續公布實施并適時修訂，對相關部門的職責范圍也有較為明確的分工規定。

二、我國現行進境物品進口稅征管制度存在的問題

目前我國進境物品的管理和征稅制度仍然存在以下一些問題：

（一）進出境貨物與進出境物品的劃分缺乏客觀的評判標準

我國《海關法》將進出境貨品區分為進出境貨物和進出境物品，并且適用不同的管理要求和征稅規定。《海關法》中所稱的進出境物品，是指以自用合理數量為限的個人攜帶進出境的行李物品、郵寄進出境的物品和其他物品。進出境物品之外的其他貨品，即為進出境貨物，通常是由企業、單位或其他組織出于商業目的進出境。盡管貨物與物品存在用途和數量的原則差別，但在實踐中要嚴格區分它們十分困難。例如，如何區分貨品是自用還是非自用、是出于非商業目的還是出于商業目的？多少數量的進出境物品才是合理的、量化的具體標準是什么？等等，這些問題的客觀存在，使得海關在進出境環節的管理變得十分復雜。

（二）貨物與物品征稅制度不統一造成的稅負差異容易引發爭議

目前，我國進出口貨物和進出境物品在征收進出口環節稅方面的規定不同，從而形成了兩種差別迥異的征稅制度。對于以商業為目的的貿易性進出口貨物，按照實際成交價格和稅則規定的稅率計算應繳關稅，進口貨物還需單獨計算進口環節增值稅，甚至還要征收消費稅。而進出境物品的征稅規定十分簡化（實際我國僅對進境物品征稅）。以稅率為例，進口貨物的關稅稅率、增值稅稅率和消費稅稅率是分別確定并計算相應稅額的，但進境物品的稅率是三稅合一經過簡化處理的稅率，其完稅價格是由海關總署根據市場價格規定的一個計稅價格。因此同樣的貨物和物品，因完稅價格確定標準和稅率設置存在很大差別，而必然導致納稅人的稅收負擔不同，容易引發納稅爭議。

（三）進境物品主要征稅要素所遵循的原則不同于進口貨物，也有別于貨物貿易國際協定相關規則，不利于海關稅收征管

我國進境物品進口稅稅率、完稅價格的確定以及商品歸類方法均與進出口貨物的規定不同。我國《進出口稅則》和進境物品進口稅稅率由國務院制定，由關稅稅則委員會負責稅率的調整和解釋，并報國務院批準后執行。進出口貨物的關稅稅率體現在《進出口稅則》中，而進境物品進口稅稅率體現在《進境物品進口稅稅率表》中。目前我國進口貨物的關稅包括普通稅率、最惠國稅率、協定稅率、特惠稅率、暫定稅率、關稅配額稅率、ITA稅率等稅率。貨物關稅稅率必須根據進口貨物的原產地才能確定。而進境物品進口稅的稅率僅有10%、20%、30%和50%四級，不區分物品原產地，只根據具體的物品種類確定適用的稅率。在完稅價格方面，貨物與物品的確定原則也不相同。進出口貨物的完稅價格由海關以該貨物的成交價格為基礎審查確定，進出口貨物的成交價格需要滿足相應的條件。當成交價格不能確定時，完稅價格由海關按照規定的程序依法估定。而進境物品的完稅價格，則是按照海關總署制定的《進境物品完稅價格表》確定其完稅價格。目前《進境物品完稅價格表》中各稅號貨品的價格，主要參考市場同類商品的價格區間，并綜合考慮旅客攜帶物品的主要種類后確定的，一般不考慮物品的實際發票價格。此外，在貨品歸類方面，進出口貨物依據的是《稅則》，而物品依據的是《進境物品歸類表》，它們的歸類原則也存在差異。

（四）進境物品免稅限值或限量的規定，脫離經濟發展的水平

我國海關對進出境物品實行分類管理。以旅客攜帶入境的物品為例，海關將旅客區分為居民旅客和非居民旅客兩類，并規定旅客攜帶入境物品的免稅限值或限量。對于超出免稅限值或限量的物品，如果仍屬自用合理數量范圍內的，則按進境物品征收進口稅，否則按進口貨物辦理報關納稅手續。對于郵寄的物品規定了每次郵寄的限值，并按物品全額價值計算稅款，如果稅額超過50元的起征點，就應繳納稅款。對于超出限值的個人郵寄進境物品，則應辦理退運手續或者按照貨物辦理通關手續。由此可見，不同方式進境的物品的免稅限值或限量規定并不相同，會造成納稅人的稅負不公平，而且免稅限值或限量的規定多年來也沒有改變，無法適應我國國民收入水平不斷提高的變化趨勢。

（五）進境物品進口稅的重要征稅要素調整遲緩，不能適應進境物品發展的實際情況

現行《進境物品進口稅稅率表》是從2007年1月1日起實施的，《進境物品完稅價格表》和《進境物品歸類表》則是從2007年8月1日起實施的，這些重要的征稅要素多年未調整，無法適應我國實際生活水平、市場價格以及貨品發展的變化。以筆記本電腦為例，進境物品進口稅稅率為20%，而作為貨物進口時，關稅稅率為0，增值稅稅率為17%，它不屬于消費稅應稅范圍，因此如果作為貨物進口，三稅合一的稅率也不會超過17%，但作為個人自用合理數量范圍的物品進境時，卻按三稅合一的稅率20%征稅，明顯稅負過高。同樣是筆記本電腦，作為貨物進口時，應按實際成交價格為基礎確定其完稅價格計算關稅，并按增值稅計稅價格計算進口環節增值稅。而作為進境物品進口時，則應按《進境物品完稅價格表》中列明的5000元作為完稅價格計算稅款，而不考慮其實際成交價格是否等于5000元，這就導致實際成交價格較高時適用了較低的完稅價格，而實際成交價格較低時則適用了較高的完稅價格，這對納稅人來說是不公平的。

三、對我國進境物品進口稅制度的改革建議

針對我國進境物品進口稅制度存在的上述問題，可作出如下幾個方面的改革：

第一，應進一步明確進出境物品與進出口貨物的劃分標準。在管理上，個人自用合理數量范圍內的進出境物品應與商業性的進出口貨物區分開來。對于個人自用物品，適用簡化和便利通關原則是世界各國的海關慣例，對個人自用物品適用相應的簡化征稅制度也是必然的選擇。關鍵問題在于區分非商業性的物品和商業性的貨物應采用什么樣的具有可操作性的標準。特別是關于進出境物品的合理數量的界定，應有更為明確的規定。

第二，在征稅制度的設計方面，物品與貨物的主要原則應保持一致。盡管進境物品進口稅適用三稅合一的稅率，但是在稅率設計上，不宜使物品的稅率高于同類貨物三稅合一的稅率，否則就不符合征稅的常理。在完稅價格的確定原則方面，也應盡可能使物品和貨物的估價基礎和原則一致，即應優先考慮以實際成交價格為基礎確定其完稅價格，應避免采用主觀武斷的價格。在稅率確定、完稅價格確定以及物品歸類方面，還應結合我國加入的國際協定和作出的承諾加以確定。

第三，進境物品完稅價格的確定方法需要進一步改革完善。在確定進境物品完稅價格的過程中，可以優先考慮物品的實際成交價格（即合法有效的發票價格）。但是如果納稅人無法提供有效的成交價格憑證時，再考慮按海關總署確定的《進境物品完稅價格表》中的價格來計算稅款。這樣既考慮到進境物品實際交易情況，又考慮到稅負的公平性和人性化管理，而且還具有可操作性，有利于海關對進境物品進口稅的征管。

第四，應及時調整進出境物品的免稅范圍、免稅限值或限量。考慮進出境物品個人自用的屬性，可以適當提高進出境物品的免稅限值或限量，擴大進出境物品的適用范圍，調整“不予免稅的商品”范圍。例如，對于個人自用的電視機、照相機、計算機、電話機等日益成為日常生活必需品的物品，可以改變按全額價值計算進口稅的方法，將其調整為免稅限值內的免征進口稅，超出免稅限額的才征收進口稅。

第五，《進境物品進口稅稅率表》、《進境物品完稅價格表》和《進境物品歸類表》等內容也應及時調整。進境物品進口稅稅率的調整應盡可能與進口貨物進口關稅和代征稅稅率的變化保持一致，而且應根據“就低不就高”的原則來調整進境物品進口稅的稅率。海關總署制定的《進境物品完稅價格表》和《進境物品歸類表》可以考慮定期調整，比如每年初調整一次，或者每個季度調整一次，并及時對外公告施行。只有及時調整進口稅的征稅要素，才能使其適應時代發展和市場價格變化，緩解納稅人和征稅管理機關之間的矛盾與對立。

第六，對于郵寄進境的個人自用合理數量范圍的物品，也應規定免稅限值或限量。目前海關征收進境物品進口稅主要涉及到旅客攜帶入境的自用物品和郵寄進境的個人自用物品兩個方面。旅客攜帶入境的自用物品有免稅限值或限量的具體規定，但是自2010年9日1日起，郵寄進境的個人自用物品，不論價值多少都要全額征收進口稅。這種不同方式進境的個人自用物品，其征稅規定的不同，使納稅人稅收負擔存在較大差異，同樣有違稅收公平原則，也應作出適當改革。

此外，國家相關部門應建立適當的協調機制來管理進境物品進口稅，并加大對進出口環節稅收的宣傳力度。此次iPad關稅之爭，特別是商務部的咨詢函，反映了中央有關部門對有關政策的理解不一致，也反映出社會大眾對海關管理制度和征稅制度缺乏了解。海關的管理與征稅有其特殊性，海關在外貿政策和稅收政策方面通常是執行者角色，因此為了使有關部門對政策的實施形成統一的口徑，有必要建立海關總署與相關部門的協調機制。同時對于進境物品進口稅制度的具體規定，需要相關部門加強宣傳力度，將直接關系到進出境人員和消費者利益的有關知識加以廣泛宣傳普及，及時消除社會大眾對個人自用物品征稅的偏見和誤解。

[1]岑維廉、鐘昌元、王華．關稅理論與中國關稅制度（第二版）[M]．上海：格致出版社、上海人民出版社，2010．

[2]郝崇福． 海關行郵監管[M]．北京：中國海關出版社，2008．

[3]中國海關百科全書[M]．北京：中國大百科全書出版社，2004．

[4]《中華人民共和國海關法》、《中華人民共和國進出口關稅條例》等相關法律法規及規章． 中國海關官方網站．

10.3969/j.issn.1003-5559.2011.04.005