淺探中外投資性房地產會計準則計量問題

劉巍

淺探中外投資性房地產會計準則計量問題

劉巍

一、投資性房地產會計準則的界定與范圍

（一）國際會計準則投資性房地產的界定與范圍

IAS40中投資性房地產是指為了賺取租金或為資本增值，或兩者兼而有之，而由業主或融資租賃的承租人持有的房地產（土地或建筑物，或建筑物的一部分，可兩者兼而有之），但不包括：（1）用于商品或勞務的生產或供應，或用于管理目的的房地產；（2）在正常經營過程中銷售的房地產。IAS40同時還對投資性房地產列舉如下：（1）為長期資本增值而持有的土地，不包括在正常經營過程中為短期銷售而持有的土地；（2）尚未確定未來用途的土地，應視為用于資本增值；（3）報告企業擁有或融資租賃下持有，并在一項或多項經營租賃下租出的建筑物；（4）一項或多項經營租賃下租出的空閑建筑物。IAS40同時還采用列舉的方式在第七條中指出4種情況不屬于投資性房地產。2003年國際會計準則又新增了定義：“當且僅當承租人在經營租賃下持有的房地產權益符合投資性房地產的定義，且承租人按照本準則第33段至第55段規定的公允價值模式確認資產時，承租人在經營租賃下持有的房地產權益才可以歸類為投資性房地產，并按照投資性房地產的規定進行處理”。進一步完善和補充了對投資性房地產的范圍的界定。

（二）我國投資性房地產會計準則的界定與范圍

我國《企業會計準則第3號——投資性房地產》明確指出投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。包括：（1）已出租的土地使用權；（2）持有并準備增值后轉讓的士地使用權；（3）已出租的建筑物。對于自用房地產、作為存貨的房地產不應歸為投資性房地產，前者屬于企業的固定資產，后者則歸屬于企業的存貨項目。還明確指出投資性房地產必須是能夠單獨計量和出售的。2006年10月17日發布的《企業會計準則——應用指南》中對投資性房地產的范圍特別指出：1.已出租的建筑物和已出租的土地使用權，是指從租賃期開始日以經營租賃方式出租的建筑物和土地使用權，包括自行建造或開發完成后用于出租的房地產。其中，用于出租的建筑物是指企業通過出讓和轉讓方式取得的土地使用權；2.持有并準備增值后轉讓的土地使用權，是指企業取得的、準備增值后轉讓的土地使用權；3.一項房地產，部分用于賺取租金或資本增值，部分用于生產商品、提供勞務或經營管理，用于賺取租金或資本增值的部分能夠單獨計量和出售的，可以確認為投資性房地產；4.企業將建筑物出租，按租賃協議向承租人提供的相關輔助服務在整個協議中不重大的，應當將該建筑物確認為投資性房地產。

（三）兩者對投資性房地產的界定與范圍的差異

我國投資性房地產會計準則對投資性房地產的定義及范圍的規定比較簡單，雖然在投資性房地產應用指南中作了進一步規定，但仍然比較簡單。IAS40在列舉不屬于投資性房地產的示例中規定得比我國詳細；在范圍上，我國投資性房地產沒有考慮融資租賃獲得的投資性房地產的確認，也沒有考慮經營性租賃條件下存在投資性房地產的可能及處理方式；但我國投資性房地產準則中強調了投資性房地產應當能夠單獨計量和出售，這一點在其他國家準則中是沒有單獨加以列示和強調。

二、中外投資性房地產會計準則計量的比較

我國投資性房地產會計準則與IAS40在初始計量和后續計量上兩者都存在一定的差異。

（一）初始計量方面的比較

1.計量要求上IAS40應按成本計量，交易費用包括在初始計量之中，而我國投資性房地產會計準則沒有對交易費用的處理作說明。2.外購投資性房地產上我國與IAS40的購置成本相同包括買價和任何可直接歸屬于投資性房地產的支出。3.自建投資性房地產IAS40其成本指投資性房地產建造或開發完工日的成本，在完工日之前，企業應按IAS16“不動產、廠場和設備”處理。在完工日，房地產成為投資性房地產，應采用IAS40。而我國的準則的說明簡單，容易產生歧義，是否投資性房地產完工前后均通過投資性房地產準則進行處理。4.啟動費上IAS40規定啟動費（使房地產達到工作狀態所必需的啟動費除外）、在投資性房地產達到計劃占用水平之前發生的初始經營虧損、房地產建造或開發過程中浪費的材料、人工或者它的資源等不正常的損失，不作為投資性房地產成本。而我國對于啟動費沒有作說明。

（二）后續計量方面的比較

我國投資性房地產會計準則與IAS40差異主要有：1.兩者對價值模式的側重不同。我國投資性房地產準則規定：企業通常應當采用成本模式對投資性房地產進行計量。投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更，只有存在確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠取得的，才允許采用公允價值模式。采用公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件：①投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；②企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產地產的公允價值做出合理的估計很顯然我國投資性房地產會計準則側重于成本模式，而IAS40側重于公允價值模式。2.兩者對公允價值模式變更的表述不同。我國投資性房地產準則規定：已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。而IAS40規定：企業可以自愿變更會計政策，只要能夠對事項或交易進行更恰當的列報，但從公允價值模式變更為成本模式不大可能導致更恰當的列報。3、兩者對公允價值的描述略有差異。IAS40對公允價值的界定進行了詳細解釋，涉及到所有在確定公允價值時應注意和可能出現的問題。同時對無法可靠計量公允價值情況下的計量問題也作了進一步說明。兩者相比，IAS40的規定相對比較詳細，覆蓋面較廣，內容全面。而我國投資性房地產準則比較簡單，但在對公允價值模式的規定上比較嚴格。

三、對我國投資性房地產會計準則計量模式的啟示

通過以上投資性房地產會計準則計量的比較分析，將對我國投資性房地產會計準則的日后計量選擇的逐步完善將起到巨大的啟示作用。隨著我國市場經濟的穩健發展，我國投資性房地產會計準則今后在計量問題上需要進一步推進公允價值計量模式在投資性房地產中的應用。盡管我國新會計準則體系多處運用公允價值，但整體來看比較謹慎，這與國際上推崇公允價值的趨勢不一致，加大了我國與國際會計的差距。因此，今后強調優先采用公允價值，在確認無法獲得公允價值的前提下，才采用成本模式。盡管在現階段，我國選擇兩種計量模式的方式，但是隨著我國經濟的發展，未來對公允價值計量模式的運用將會越來越多。為強化公允價值計量確認的可靠性，在運用公允價值時可以聘請有資格的獨立評估師評估；可以要求在附注中披露其價值的增減變動情況，公允價值的確認方法及理由等。

綜上所述，我國《企業計準則第3號——投資性房地產》的制定，在規定了投資性房地產范圍的界定、計量模式方面順應了我國經濟的發展，填補了我國投資性房地產準則的空白，反映了與國際會計準則的趨同，及時的為我國經濟發展出現的投資性房地產計量進行了設定，為我國市場經濟發展中出現的多樣性模式提供了會計計量的配套。盡管目前我國資本市場與發達國家相比還不健全，還與國際會計準則在計量制定的適用方面存在一定的差異。但隨著我國資本市場逐漸完善不斷與國際市場融合公允價值在投資性房地產的計量的運用條件會越來越成熟與普遍。

（作者單位：遼寧省經濟林研究所）