議采礦企業探礦權會計核算與稅務處理

王建國

議采礦企業探礦權會計核算與稅務處理

王建國

探礦權是指依法取得探礦權的自然人、法人或其他經濟組織，在取得的勘查許可證規定的范圍和期限內勘查礦產資源的權利。探礦權實質上是科技成果權，它是礦山采選企業的一項重要資產。國家陸續出臺了相關法規來規范探礦權的核算，尤其是《新會計準則》和《新企業所得稅法》的頒布及實施，對探礦權的會計核算及稅務處理提出了新要求，需要企業廣大財務人員明確。

探礦權的會計核算問題，財政部于1999年11月11日曾以《財政部關于印發企業和地質勘查單位探礦權采礦權會計處理法規的通知》（財會字【1999】40號）做出了相關規定：

1.會計科目：企業應增設“勘探開發成本”科目和“地質成果”科目，分別核算企業在地質勘探過程中所發生的各項費用和通過地質勘探取得的地質成果的實際成本。企業應在“其他應交款”科目下增設“應交探礦權使用費”、“應交探礦權價款”明細科目（外商投資企業在“其他應付款”科目下增設“應交探礦權使用費”、“應交探礦權價款”明細科目，下同），核算企業按法規應交納的探礦權使用費和價款。

2.賬務處理：企業按法規申請取得探礦權，其應交納的探礦權使用費，直接計入勘探開發成本。企業按法規計算出應交納的探礦權使用費，借記“勘探開發成本——××項目”科目，貸記“銀行存款”或“其他應交款——應交探礦權使用費”科目。企業申請取得國家出資勘查形成的探礦權，除應交納探礦權使用費外，還應交納探礦權價款，應交納的探礦權價款直接計入勘探開發成本。企業按法規應交納的探礦權價款，借記“勘探開發成本——××項目”科目，貸記“銀行存款”或“其他應交款——應交探礦權價款”科目。實際交納探礦權使用費、價款，借記“其他應交款——應交探礦權使用費、應交探礦權價款”科目，貸記“銀行存款”科目。企業在勘探生產過程中發生的各項費用，借記“勘探開發成本——××項目”科目，貸記“銀行存款”、“應付工資”等科目。勘探結束形成地質成果的，借記“地質成果”科目，貸記“勘探開發成本——××項目”科目；不能形成地質成果的，一次計入當期損益，借記“管理費用——勘探開發成本”科目，貸記“勘探開發成本——××項目”科目。

目前該文件還是繼續有效的，筆者認為該文件對探礦權的會計核算規定還是較為籠統的，對探礦權終止的相關會計處理規定不全面，缺少計提減值準備的規定，缺少探礦權人優先申請采礦權或以探礦權作價出資的財務處理規定。

2006年2月15日，財政部正式發布了新修訂的《企業會計準則》，它以一般業務為主線，兼顧了石油天然氣、生物資產等特殊行業的特定業務。財政部發布的《企業會計準則27號——石油天然氣開采》，突出了油氣開采會計與其生產工藝相適應的特點，規范了油氣開采各階段的會計處理，明確了油氣資產的計量模式、勘探支出的資本化以及油氣資產的折耗方法。現在財政部尚未出臺其他礦產采掘業的會計核算規定，各企業主要還是依據財政部《關于印發企業和地質勘查單位探礦權采礦權會計處理法規的通知》（財會字【1999】40號）來進行會計核算。

一、筆者認為應結合《企業會計準則27號——石油天然氣開采》及《企業會計準則6號——無形資產》來核算探礦權，具體如下：

（一）探礦權成本的核算。在“無形資產”科目下設置“探礦權”二級科目，在“探礦權”二級科目下設“探礦權初始成本”“、探礦權勘探開發成本”“、地質成果”三個三級科目來核算。

1.購買探礦權初始成本的核算。企業從二級市場或從國土部門“招、拍、掛”取得的探礦權，將購買成本直接計入無形資產，借記“無形資產——探礦權——探礦權初始成本”科目，貸記“銀行存款”“、其他應付款”科目。

2.探礦權存續期間投入勘查成本及費用。在實際發生時，借記“無形資產——探礦權——探礦權勘探開發成本”科目，貸記“銀行存款”“、其他應付款”等科目。

3.探礦權成本的結轉。經過投入一定的地質工作，可能會出現兩種情況，一是探明儲量形成地質成果，二是未探明儲量不能形成地質成果。對于形成地質成果的，按其實際發生成本，借記“無形資產——探礦權－地質成果”科目，貸記“無形資產——探礦權——探礦權初始成本”“、無形資產——探礦權——探礦權勘探開發成本”科目：對于不能形成地質成果的，應轉作損失，借記“管理費用”科目，貸記“無形資產——探礦權——探礦權初始成本”、“無形資產——探礦權——探礦權勘探開發成本”科目。

（二）探礦權出售的核算。探礦權轉讓時，借記“銀行存款”科目，貸記“無形資產——探礦權——探礦權初始成本”、“無形資產——探礦權——探礦權勘探開發成本”“、營業外收入”科目。

（三）探礦權人優先申請采礦權的核算。探礦權人優先申請采礦權的，則探礦權終止，獲得采礦權，探礦權的相關成本及申請采礦權發生費用轉為采礦權成本，借記“無形資產——采礦權”，貸記“無形資產——探礦權——地質成果”“、銀行存款”科目。

二、關于礦區權益支出的折耗

（一）礦區權益支出，是指油氣企業為了取得在礦區內的探礦權、采礦權、土地或海域使用權等所發生的各項支出，包括有償取得各類礦區權益的使用費、相關中介費或其他可直接歸屬于礦區權益的合理支出。

（二）油氣企業在開始商業性生產前發生的礦區權益支出，可在發生的當期，從本企業其他油（氣）田收入中扣除；或者自對應的油（氣）田開始商業性生產月份的次月起，分3年按直線法計提的折耗準予扣除。

（三）油氣企業對其發生的礦區權益支出未選擇在發生的當期扣除的，由于未發現商業性油（氣）構造而終止作業，其尚未計提折耗的剩余部分，可在終止作業的當年作為損失扣除。

三、關于勘探支出的攤銷

（一）勘探支出，是指油氣企業為了識別勘探區域或探明油氣儲量而進行的地質調查、地球物理勘探、鉆井勘探活動以及其他相關活動所發生的各項支出。

（二）油氣企業在開始商業性生產前發生的勘探支出（不包括預計可形成資產的鉆井勘探支出），可在發生的當期，從本企業其他油（氣）田收入中扣除；或者自對應的油（氣）田開始商業性生產月份的次月起，分3年按直線法計提的攤銷準予扣除。

（三）油氣企業對其發生的勘探支出未選擇在發生的當期扣除的，由于未發現商業性油（氣）構造而終止作業，其尚未攤銷的剩余部分，可在終止作業的當年作為損失扣除。

（四）油氣企業的鉆井勘探支出，凡確定該井可作商業性生產，且該鉆井勘探支出形成的資產符合《實施條例》第五十七條規定條件的，應當將該鉆井勘探支出結轉為開發資產的成本，按照本通知第四條的規定計提折舊。

上述稅務文件雖然針對油氣開采企業，但是對于其他采礦企業來說，探礦權攤銷可以借鑒此文件。針對采礦企業實際情況，筆者認為，由于探礦權存續的過程是一個比較復雜的過程。一是地質勘查風險很高，資金投入量巨大，探礦權能夠轉化為采礦權的幾率非常低。如果實現了地質成果，探礦權才真正意義上具有價值，如果在探礦權規定的時間內沒有實現地質成果，那么探礦權就沒有價值，實際上探礦權就已經終止。二是如果在探礦權存續期間發生轉讓或實現地質成果后探礦權人優先申請采礦權，對于原先的探礦權人而言，探礦權就已經終止。三是如果探礦權已經到期，探礦權人未申請延期或申請的延期又已到期，這種情況下，不管是否有地質成果，探礦權都將終止，由國家無償收回。

因此，企業應本著謹慎性原則，在費用發生的當期，將勘探開發成本一次性攤銷，對以后形成“地質成果”的探礦權轉為采礦權的，按采礦權的時間規定攤銷。

（作者單位：青海西旺實業集團有限公司）