淺析固定資產與無形資產在會計處理上的比較

董永峰 劉金芹

淺析固定資產與無形資產在會計處理上的比較

董永峰 劉金芹

一、固定資產與無形資產在“確認”上的異同比較

《企業會計準則第4號——固定資產》中第四條規定符合固定資產的定義，同時滿足下列條件的才能予以確認為固定資產：（一）與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業；（二）該固定資產的成本能可靠的計量。同時固定資產準則中還規定了與固定資產有關的后續支出，符合固定資產確認條件的應當資本化，計入固定資產成本，否則應當費用化，在發生時計入當前損益。

《企業會計準則第6號——無形資產》中第四條規定無形資產同時滿足以下條件是才能予以確認：（一）與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業；（二）該無形資產的成本能可靠的計量。同時無形資產準則中也規定了資本化條件：企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當前損益，而在開發階段的支出符合條件的才能確認為無形資產。

可以看出固定資產與無形資產的確認條件基本類似，均是按《企業會計準則——基本準則》所述的資產確認條件所予以確認，符合固定資產、無形資產準則中規定的確認條件、構成無形資產成本的部分方可資本化，計入相關的資產成本。

二、固定資產與無形資產在“初始計量”上的比較

固定資產與無形資產的初始計量基本原則相似。新準則中規定固定資產、無形資產應當按成本進行初始計量。外購時的成本均包括購買價款、相關稅款以及直接歸屬于使該項資產達到預定可使用狀態（或預定用途）前所發生的其他支出。購買固定資產、無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產、無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會計準則第17號——借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。但自行建造的固定資產與自行開發的無形資產在初始計量時有所區別。

自行建造的固定資產的成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。其會計處理是通過設置“在建工程”會計科目進行累計匯總結轉，借記在建工程，貸記原材料、應付工資等。達到預定可適用狀態交付使用時將在建工程轉入固定資產。

自行開發的無形資產其成本包括自滿足無形資產的確認條件和符合開發階段支出資本化確認為無形資產始至達到預定用途前發生的支出總額，但是對以前期間已費用化的支出不作調整。

從上面的規定可以看出企業內部研究開發項目的支出應當區分研究階段和開發階段。研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創性的有計劃調查。研究階段的支出應當于發生時計入當期損益，借記管理費用，貸記原材料、應付工資等。開發是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。開發階段的支出滿足條件的才能確認為無形資產，否則計入當前損益。開發階段的支出與固定資產的處理類似，設置“研究開發”科目進行日常支出的歸集匯總，借記研究開發——資本化支出或研究開發——費用化支出，貸記原材料、應付工資等。等研發項目完工后將“科研開發”會計科目進行結轉：符合條件的資本化，借記無形資產，貸記研究開發——資本化支出；不符合資本化條件的計入當期損益，借記管理費用，貸記研究開發——費用化支出。

三、固定資產與無形資產在“后續計量”上的比較

長期資產的特點是單位價值較高，使用年限超過一個會計年度，因此固定資產與無形資產在使用過程中都會發生價值轉移，均需要將其較高的單位價值分期系統分攤計入每個會計年度。固定資產的已損耗價值會計上稱為折舊；無形資產的已損耗價值稱為攤銷。除去對固定資產計提折舊，對無形資產進行攤銷外，企業還應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》進行減值處理。

1.固定資產的折舊范圍與無形資產的攤銷范圍相比較

（1）空間范圍不同：企業應當對所有的固定資產在其適用壽命按照確定的方法對應計折舊額進行系統的分攤，但已提足折舊仍繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地除外。企業應當對使用壽命有限的無形資產，在使用壽命內系統合理攤銷。對使用壽命不確定的無形資產不應攤銷，但應進行減值測試。

（2）時間范圍不同：當月增加的固定資產當月不提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產當月仍提折舊，從下月起停止計提折舊。無形資產的價值應當自取得之日起在預計使用年限內分期平均攤銷。即：本月取得無形資產本月開始攤銷；本月減少無形資產本月不再攤銷。

2.固定資產的應計折舊額與無形資產的應攤銷余額比較

應計折舊額是指應當計提折舊的固定資產的原價扣除其預計凈殘值后的金額。已計提減值準備的固定資產，還應當扣除已計提的固定資產減值準備累計金額。無形資產的應攤銷金額為其成本扣除預計殘值后的金額。已計提減值準備的無形資產，還應扣除已計提的無形資產減值準備累計金額。可見二者在定義上類似。但定義中涉及的“殘值”的涵義不同。

固定資產預計凈殘值強調的是現值的概念，指假定固定資產預計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預期狀態，企業目前從該項資產處置中獲得的扣除預計處置費用后的金額。而使用壽命有限的無形資產的殘值一般為0，但有第三方承諾購買、或以一定價值轉讓時要考慮殘值。

3.固定資產折舊方法與無形資產攤銷方法比較

企業選擇折舊方法和攤銷方法的基本依據相同，即企業應當根據與固定資產、無形資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法和無形資產的攤銷方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等?？蛇x用的攤銷方法可借鑒折舊方法，采用直線法攤銷或加速攤銷，但無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。

4.固定資產的折舊與無形資產的攤銷在會計處理方法上的比較

固定資產應當按月計提折舊，并根據固定資產的用途計入相關資產的成本或當期損益。借記管理費用、制造費用、營業費用等，貸記累計折舊。無形資產的攤銷余額一般應當計入當期損益，借記管理費用、其他業務支出等，貸記累計攤銷?？梢钥闯鲂聹蕜t對無形資產攤銷的會計處理與固定資產進行了趨同。

另外，準則對于固定資產、無形資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊攤銷方法進行復核方面以及減值方面的處理規定二者都基本類似。

5.固定資產與無形資產的減值比較

兩者均按照《企業會計準則第8號——資產減值》進行計提減值，減值后不可轉回。對于壽命不確定的無形資產，每年年末均要進行減值測試。除此之外，兩者在減值方面的會計處理相同。

四、固定資產與無形資產在“處置”上的比較分析

企業出售、轉讓、報廢固定資產或發生固定資產毀損、盤虧，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。企業出售無形資產，應當將取得的價款與該無形資產賬面價值的差額計入當期損益?？梢娫诔鍪坶L期資產時二者處理一致，通過“營業外收入”或“營業外支出”核算。但固定資產轉讓的核算需通過“固定資產清理”這一臨時性賬戶，而無形資產的轉讓則不需通過臨時性賬戶進行核算。另外轉讓無形資產的使用權時取得的轉讓收入構成了企業的業務收入，列為“其他業務收入”；轉讓的成本列入“其他業務支出”。而當無形資產預期不能為企業帶來經濟利益時，應當將該無形資產的賬面價值予以轉銷，計入管理費用。

五、啟示

同為非流動資產，目的都是為企業生產產品、提供勞務、管理、出租等而持有，固定資產與無形資產的會計處理在很多方面都類似；但是因為固定資產與無形資產的形態不同，又決定了兩者在會計處理上有細小的區別。

（作者單位：萊蕪鋼鐵股份有限公司財務處、山東理工大學管理學院）