企業收入在新準則與新稅法中的差異分析

陳娜

企業收入在新準則與新稅法中的差異分析

陳娜

一、企業收入在概念上的差異分析

新準則規定：收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加，與所有者投入資本無關的經濟利益總流入。收入主要包括企業為完成其經營目標所從事的經常性活動實現的收入，如工業企業生產并銷售產品、商業企業銷售商品、咨詢公司提供咨詢服務、軟件公司為客戶開發軟件、安裝公司提供安裝服務、商業銀行對外貸款、保險公司簽發保單、租賃公司出租資產等實現的收入；另外，企業發生的與經常性活動相關的其他活動，如工業企業對外出售不需用的原材料、利用閑置資金對外投資、對外轉讓無形資產使用權等所形成的經濟利益總流入也構成收入。

企業發生的既不屬于經常性活動也不屬于與經常性活動相關的其他活動，如工業企業處置固定資產、無形資產等形成的經濟利益總流入不屬于收入，應當確認為營業外收入。

新稅法規定：收入總額是指企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種渠道取得的收入。企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。

兩者差異分析：新準則強調企業收入必須是在日常活動中形成的，把非日常活動中形成的收入排除在外；并且企業收入只包括本企業的經濟利益總流入，不包括為第三方或客戶代收的款項。新稅法對企業的各項收入不區分是否日常活動中形成的，但要區分出哪些是應稅收入、哪些是不征稅收入、哪些是免稅收入。不征稅收入屬于征稅范圍之外的收入，而免稅收入屬于稅收優惠。

二、企業收入在內容上的差異分析

新準則規定：收入包括銷售商品收入、提供勞務收入、讓渡資產使用權收入以及建造合同收入四類。

新稅法規定：收入包括銷售貨物收入、提供勞務收入、轉讓財產收入、股息紅利等權益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權使用費收入、接受捐贈收入和其他收入九類。

兩者差異分析：新準則規定的會計收入，其范圍只涉及企業日常活動中形成的經濟利益的流入；將在非日常活動中形成的、會導致所有者權益增加、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入作為利得加以確認，比如企業接受的捐贈收入、無法償付的應付款項等。因此，新準則中收入為“狹義”上的收入。新稅法規定的收入總額，其范圍涉及所有經營活動的經濟利益的流入，因此其范圍大于會計收入；除了包括會計收入之外，另外還包括視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務收入和利得。視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務收入和其他收入中的“已作壞賬損失處理后又收回的應收款項”，則形成會計收入與新稅法收入總額之間的永久性差異項目。

三、企業收入在原則上的差異分析

新準則規定：會計核算信息質量要求，具體包括衡量會計信息質量的基本原則（如可靠性、相關性、可比性、明晰性、及時性）、確認和計量的一般原則（如權責發生制、實質重于形式）、起修正作用的一般原則（如謹慎性、重要性）等。

新稅法規定：原則主要包括權責發生制、配比性、相關性、合理性、真實和合法、據實扣除原則等。

兩者差異分析：在謹慎性原則的應用上，新準則認為在面臨不確定性因素時，既不高估資產或收益，也不低估負債或損失；允許企業可以將計提壞賬準備、存貨跌價準備等8項準備從收入中扣除。新稅法著重強調防止稅收收入的流失，不認同謹慎性原則；企業提取的任何形式的準備金，在沒有實際發生時不得從收入總額中扣除，必須在繳納所得稅時進行納稅調整。

在權責發生制的應用上，新稅法要求企業應在費用發生時而不是實際支付時確認并從收入中扣除，這點與新準則是一致的；但在會計處理購銷實務中的增值稅時，卻不完全符合權責發生制原則，其進項稅額抵扣必須先對專用發票進行認證，認證通過后方可抵扣。因此企業每期繳納的增值稅，并不是企業收入真正增值部分的稅額。

在實質重于形式的應用上，新準則規定企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計處理，而不是僅僅按照其法律形式作為會計處理的依據。例如，在售后回購實務的會計處理上，按照實質重于形式的要求，視同融資進行賬務處理；但新稅法并不承認這種融資，而視為銷售、購入兩項經濟業務分別進行處理，繳納流轉稅和所得稅。

在重要性原則的應用上，新準則認為在選擇會計方法和程序時，要考慮經濟業務本身的性質和規模，根據特定的經濟業務對經濟決策影響的大小來選擇合適的會計方法和程序；而新稅法不承認重要性原則，只要是應納稅收入或不得扣除項目，無論金額大小均需按規定計算所得。例如，新準則對以前年度的重大和非重大會計差錯給予了不同的更正方法，而新稅法則不采用重要性原則。

四、企業收入在條件上的差異分析

新準則規定：銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：①企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；②企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計量；④相關的經濟利益很可能流入企業；⑤相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。提供勞務收入、讓渡資產使用權收入以及建造合同收入也規定了相似的確認條件。

新稅法規定：銷售貨物收入的確認條件：①商品銷售合同已經簽定，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；②）企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計量；④已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地計量。

兩者差異分析：會計收入更注重實質重于形式和謹慎性的會計信息質量要求，以及收入的實質性的實現。新稅法從國家的稅收角度出發，更注重收入的社會價值的實現；對于新準則的銷售商品收入確認第④條件不與認同，不考慮收入的風險問題，只要滿足新稅法的4個條件，即便經濟利益不能流入企業，新稅法也要確認收入。

五、企業收入在時間上的差異分析

新準則規定：以權責發生制為基礎來確定收入的入賬時間。屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。

新稅法規定：企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。新稅法上更注重完成交易的法律要件：（1）風險轉移不是必要條件；（2）重所有權，輕控制權。

兩者差異分析：在大多數情況下新準則與新稅法對收入確認時間的規定是一致的，但也有例外。它們之間的差異主要表現在股息、紅利等權益性投資收益的確認時間上。長期股權投資準則中規定，采用成本法核算的長期股權投資在被投資單位宣告分派現金股利或利潤時，確認為當期投資收益；采用權益法核算的長期股權投資，投資企業取得股權投資后，在被投資單位實現損益以及宣告分派現金股利或利潤時，均要按照投資單位應享受或分擔的份額確認投資損益。而新稅法實施條例第17條第二款規定：股息、紅利等權益性投資收益在一般情況下按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。因此，新稅法對股息、紅利等權益性投資收益的確認不完全符合權責發生制原則，更接近于收付實現制，但又不是純粹的收付實現制。

六、企業收入在計量上的差異分析

新準則規定：企業應當按照從購貨方已收或應收的合同或協議價款確認銷售商品收入金額，但已收或應收的合同或協議價款不公允的要按照公允價值進行調整。公允價值為合同或協議價款的現值、應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協議期間內，按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額，沖減財務費用。

提供勞務的收入應按企業與接受方簽訂的合同或雙方共同接受的金額確定，但當預計只能有部分經濟利益流入企業時，則只計量該部分收入金額；當預計全部經濟利益均不能流入時，不確認收入。

新稅法規定：按照合同約定的收款日期和每期合同收款金額確認當期收入。稅法對于“已收或應收的合同或協議價款不公允的情況”沒有特別考慮，只限定按照“已收或應收的合同或協議價款”來確認銷售貨物收入的金額。

兩者差異分析：新準則與新稅法在大多數情況下對于企業收入在計量上的處理是基本相同的，但也有例外。比如，新準則在銷售商品收入公允價值與現值之間有差額的話，要分攤處理，并沖減財務費用；而新稅法沒有考慮貨幣的時間價值，對于具有融資性質的銷售貨物收入，不進行折現或分攤處理。新準則在勞務收入的計量上遵循穩健性原則，而新稅法堅持權責發生制原則，而不接受穩健性原則，只按照應收的金額確認應稅收入。另外，為了防止偷稅漏稅，新稅法針對關聯方交易提出了特別納稅調整的方法；如果關聯方交易中違背了獨立交易原則，使企業申報的計稅依據明顯偏低，且無正當理由的，稅務機關有權采用法定的方法核定計稅依據，而不以會計收入為依據，這也會產生會計收入和稅法計稅收入的差異。

總之，通過比較新準則與新稅法對企業收入的具體處理，可以發現二者在概念、內容、確認條件、確認時間、確認原則、計量等方面均會產生差異。基于上述因素，會計處理的企業收入，在與稅法處理之間產生差異時，企業要按照稅法的規定進行納稅調整，并按照調整后的應納稅所得額計算繳稅。

（作者單位：上海華誼（集團）公司黨校）