無形資產研究開發支出資本化問題的探討

方瑩 鄭州大學第一附屬醫院 450000

無形資產研究開發支出資本化問題的探討

方瑩 鄭州大學第一附屬醫院 450000

財政部于2006年2月頒布了《企業會計準則第6號—無形資產》，隨著我國社會主義市場經濟深入發展，無形資產在企業資產中所占的比重越來越大。因此，加強對無形資產會計核算與管理的重要性日益顯著。本文從我國現行企業會計準則關于無形資產研究開發支出會計處理的相關規定，國際會計準則的區別，來分析并初步探討新準則關于無形資產確認與計量的問題和解決途徑。

無形資產；研究開發支出；資本化；公允價值

一、無形資產及其特征

無形資產是企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。相對于其他資產無形資產具有以下特征：1）無形資產不具有實物形態，2）無形資產具有可辨認性，3）無形資產屬于非貨幣性資產。

二、無形資產的計量

（一）無形資產的重要性

眾所周知，無形資產在企業的生產銷售活動中已經越來越重要，逐漸成為一個企業最重要的資產。2001年8月6日美國《商務周刊》在一篇名為《無形資產評估，一項棘手但必須去做的工作》的特約評論員文章中指出：隨著高新技術和知識經濟的高速發展，現代企業的價值“已經從磚墻等有形資產轉向專利、顧客名單、品牌等無形資產”。無形資產的地位變得如此重要已經是無可爭議的事實，我國企業對無形資產重要性的認識雖然起步較晚，但無形資產已經逐漸成為企業的重要資產。以品牌價值為例，2007年中國銀行、建設銀行等知名品牌價值已達數百億元，中國移動更是高達3130億元。這還僅僅是企業無形資產的一個方面，可見無形資產對于一個企業的重要程度。

（二）無形資產的種類與計量方法

企業無形資產的取得主要有：外購、自創、接受其他單位投資三種途徑。

對于外購與接受投資的無形資產價值確認可用公允價值。由于現在企業合并與并購變得越來越普遍并且規模越來越大，對企業價值的評估已經變得日趨重要，尤其是對無形資產的評估。怎樣合理定價企業的資產是企業合并中的核心問題，也是制約企業合并的關鍵因素。尤其是在現階段，由于種種原因國有企業效率不如民營企業和外資企業，根據相關的國家經濟政策，國有資產要退出某些行業。所以出售國有資產就成為必然選擇，而在國有資產定價中無形資產的定價無疑是核心問題。由于以前的會計準則要求企業的無形資產按歷史成本計價，現在看來這在很多情況下是不合理的，在國有資產變賣過程中很容易造成國有資產流失，尤其是對于那些老字號企業和擁有知名品牌的企業而言，這種現象更加嚴重。對無形資產采用公允價值法計價，有利于國有資產的保值增值和防止國有資產流失。這樣還有利于國內市場的企業并購，提高整個社會的資源配置效率。

對于自創的無形資產現行的準則要求是，允許部分開發費用資本化。原準則規定，研究開發費用全部費用化計入當期損益。新準則規定，區分研究階段與開發階段，對于符合規定條件的開發支出，可以資本化確認為無形資產。但也做了較為嚴格的要求，首先是研究階段和開發階段的劃分。新準則的規定是，研究階段是指為獲取新的技術和知識等進行的有計劃的調查，研究階段的有關支出在發生時應當費用化計入當期損益。開發階段是指在進行商業性生產和使用前，將研究結果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。其次，新準則對開發有關支出資本化的條件做了嚴格規定。1、完成無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性。2、具有完成該無形資產并使用或出售的意圖。3、無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明該無形資產的產品存在市場或無形資產自身存在的市場，無形資產將在內部使用的，應證明其有用性。4、有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產。5、歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。相對于原準則將研究開發支出全部費用化相比新準則的規定有了明顯的進步，關于無形資產的研究開發支出應該資本化還是費用化，以及費用化和資本化的程度是本文討論的重點內容。

（三）無形資產的重要性與其會計處理方法之間的矛盾

雖然無形資產的作用日益為人們接受，但各國對無形資產的管理，特別是計量和評估工作的認識水平較低，遠不能適應時代的發展需要。從傳統經濟中發展而來的會計體系從穩健的角度出發，不傾向于將計量難度較大的無形資產反映在企業的資產負債表中。各國會計準則普遍只將外購獲得的無形資產予以確認，并按一定期限進行攤銷，而對于企業自行開發的無形資產則將其開發費用在各期作為費用處理。這種做法直接導致的后果是企業大量寶貴的無形資產無法在資產負債表中反映，即企業財務報告中的凈資產不能真實反映企業的資產狀況。

對資本化處理方法的合理性在于遵循了配比性原則。因為企業的研究開發目的是希望在未來時期獲得收益。研究開發項目一旦成功，作為其成果的專利權、商標權、技術秘密、計算機軟件等，往往會持續在以后若干會計期間帶來收益，因此，按配比原則，可將研究開發活動的支出作為資本性支出，在未來收益期內分攤，如果不資本化，會對企業未來擁有的超額獲利能力難以解釋，也會對信息使用者產生誤導。當然，資本化的主要缺點則是不符合穩健性原則，因為研究開發活動雖與未來的收益有一定的關系，但這種收益能否取得，具有高度的不確定性。把研發費用計入資產，企業承受的風險太大。對費用化處理方法的合理性在于遵循了穩健性原則。所謂穩健性，因為它考慮了研究開發活動未來收益的不確定性。實務操作中采用這種方法也是與當時的特定客觀條件相適應的。另外，這種方法也易于會計人員掌握，便于操作。

但是，費用化的處理原則也同樣會暴露一些無法回避的問題:第一,費用化不符合配比原則，企業在會計核算時，收入與其費用、成本應當配比，同一會計期間的各項收入和其相關成本費用，應當在該會計期間內確認，而我國無形資產準則規定，將其研發費用作為當期損益，即在研制開發前費用，而當該支出作為無形資產依法申請成立是為企業創造收益時，其分攤成本則遠遠少于研制開發的總成木，這顯然嚴重低估了無形資產的價值，不符合成本與收益相配比原則。第二，不符合真實性原則。真實性原則要求企業會計核算應當以實際發生的交易或事項為依據，如實反映企業的財務狀況。經營成果和現金流量。由此看來，我國無形資產準則規定，將研究與開發費用作為當期損益。顯然歪曲了企業的財務信息。在開發過程中會虛減當期利潤，可能使企業由盈利轉為虧損;而在開發成功時，又潛在虛增了企業利潤，這就難以真實的反應企業的經營成果，有悖于會計信息的真實性。第三、不符合一致性原則。企業外購的專利、商標、專有技術、計算機軟件等支出全數計入無形資產，自己研究開發的只在特定條件下資本化，同樣的資產因其取得的渠道不同采用不同的處理方法不符合會計上的一致性原則，使會計信息在一定程度上失去可比性。

新準則對無形資產研究開發支出的費用化規定，對研究開發支出資本化的種種限制都說明現行的規定與無形資產的實際地位是不相符合的，我們應該將這種處理方法加以調整。

三、對無形資產研究開發支出資本化處理的建議

傳統會計制度對于無形資產的處理方法受到各國經濟學家和企業家的強烈批判，國外經濟界和學者對會計制度中無形資產會計處理的方法產生了嚴重置疑：1、為什么投資傳統的固定資產可以資本化處理，而投資日益重要的無形資產卻需進行費用化處理？2、外購無形資產可以確認，為什么自創無形資產卻不能確認或不能完全確認？

新準則中給出的解釋是研究活動是否能形成成果具有很大不確定性，而開發階段的支出要符合條件才可以資本化，原因也是不符合條件的具有不確定性。本文認為這是不合理的，試想，如果企業開發一項技術并成功應用，而它的研究開發支出只是部分計入了成本，另外一部分（研究階段支出和不符合資本化條件的開發階段支出）卻計入了當期損益，這樣的結果是企業的實際資產減少，而這項技術卻作為一項資產為企業創造著價值，它的作用與其他資產沒有什么區別。這顯然是不合理的，本文認為研究開發支出應該全部資本化。這是因為創新能力是企業的核心競爭力，研究開發已經成為企業的重要活動，不再是一項附屬性的活動，因此應該將研究開發看做一項獨立活動。研究開發支出可準確計量的部分全部資本化，開發出相關成果項目支出計入相關研究成果成本，沒有開發出成果的支出應確認為當期損益，這樣可以極大的激發企業的創新熱情。參照自行建造的固定資產處理，無形資產和固定資產都是資產的類別，兩者都具有資產的一般特征，所不同的是兩者存在形式不同而導致的差異，前者無實物形態，后者有實物形態。

作為資產，兩者的確認條件是相同的，一是該資產包含的經濟利益很可能流入企業；二是該資產的成本能可靠計量。也就是說，在會計處理上，固定資產和無形資產在很多地方都采用了基本相同的處理，但對于計價兩者的差異卻較大。對于固定資產，是嚴格按照歷史成本原則來計量的，外購的按照實際花費的成本，對于自行建造的固定資產，也是按該固定資產達到預定可使用狀態前所發生的全部支出作為入賬價值的。自行研發無形資產的計價也應與固定資產相似。對于達到預定可使用狀態的固定資產，此前所花費的費用都計入固定資產的價值。如果沒有達到預定可使用狀態的話，將相關費用作為企業的損失計入當期損益。當然在實際生活中固定資產發生這種可能性還是比較小的，企業可通過進一步地投入成本加以完善，直到其可以達到預定可使用狀態。相比之下，如果無形資產研發成功的話，類似于固定資產達到預定可使用狀態，研發的費用及申請的相關費用都應資本化，計入無形資產的價值。如果無形資產研發不成功的話，它不能給企業帶來經濟利益，也沒有形成企業的資產，相當于固定資產沒有達到預定可使用狀態的情況，應將所有的研發費用計入當期損益，作為當期費用。只有這樣無形資產才能作為一種資產真實的在資產負債表中反映出它的價值，從而反應整個企業的價值。而不是將其費用化，那樣就反應不到企業的資產負債表上，從而會影響會計報表的真實性妨礙報表使用者做出正確的決策。

[1] 財政部. 企業會計準則2006[M]. 經濟科學出版社.2006

[2] 徐榮. 淺議公允價值在新會計準則中的應用[J]. 審計月刊.2006（9）

[3] 葛家澍. 會計基本理論與會計準則問題研究[M]. 中國財政經濟出版社.2000

10.3969/j.issn.1001-8972.2011.09.110